Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 28 lutego 2007r. (data wpływu do Urzędu 01.03.2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest komandytariuszem w spółce komandytowej, która została zawiązana w dniu 20.10.2005r. przez pięciu wspólników, jako spółka celowa do zrealizowania celu gospodarczego w postaci inwestycji budowlanej zespołu zabudowy mieszkaniowej w Warszawie i sprzedaży powstałych w ten sposób nieruchomości (lokali mieszkalnych i użytkowych). Zgodnie z umową Spółki, w dniu 26.10.2005r. wszyscy czterej komandytariusze udzielili Spółce komandytowej pożyczek na łączną kwotę 11.880.000,00 zł. Środki te zostały przeznaczone na nabycie nieruchomości. W dniu 28.06.2006r. Podatnik zawarł umowę dotyczącą sprzedaży praw i obowiązków wspólników w spółce komandytowej. Na mocy umowy Podatnik nabył prawa i obowiązki dwóch dotychczasowych komandytariuszy, przyjmując rolę komandytariusza. Swoje prawa i obowiązki w spółce komandytowej zbył również trzeci z komandytariuszy oraz komplementariusz. W spółce pozostał tylko czwarty z dotychczasowych komandytariuszy, a oprócz Podatnika do spółki komandytowej przystąpiła jeszcze spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nabyła prawa i obowiązki dotychczasowego komplementariusza.

Cena za prawa i obowiązki nabyte przez Podatnika została obliczona w oparciu o wartość rynkową nieruchomości będącej własnością spółki komandytowej (25.000.000,00 zł na dzień transakcji) pomniejszoną o następujące zobowiązania ciążące na spółce komandytowej:

- z tytułu pożyczek udzielonych spółce komandytowej przez jej dotychczasowych komandytariuszy w wysokości kapitału wraz z odsetkami naliczonymi do dnia transakcji w łącznej kwocie 12.517.939,73 zł,

- część wymagalnych, ale nie zapłaconych na dzień transakcji zobowiązań spółki komandytowej w wysokości 342.310,71 zł.

Na tej podstawie wartość netto ogółu praw i obowiązków wszystkich wspólników spółki komandytowej została ustalona na kwotę 12.139.749,56 zł. Nabywając prawa i obowiązki do 80,5% wkładów w spółce komandytowej, Podatnik zapłacił cenę w wysokości 9.772.498,40 zł (czyli 80,5% z 12.139.749,56 zł).

Jednocześnie spółka komandytowa pozostała dłużnikiem z tytułu pożyczek udzielonych wcześniej przez jej trzech komandytariuszy zbywających swe prawa i obowiązki. Doszło jedynie do zmiany wierzycieli spółki komandytowej, którymi stali się na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 kc odpowiednio: jeden z dotychczasowych komandytariuszy pozostających w spółce komandytowej oraz spółka zagraniczna, która nie była ani nie jest wspólnikiem spółki komandytowej. Za zgodą spółki komandytowej osoby te dokonały bowiem spłat zobowiązań spółki komandytowej wobec trzech ustępujących z niej komandytariuszy z tytułu udzielonych przez nich pożyczek ( na łączną kwotę 10.494.838,36 zł). Pozostałe zobowiązania spółki komandytowej z tytułu pożyczek wraz z odsetkami na dzień transakcji (tj. 12.517.939,73 zł 10.494.838,36 zł = 2.023.101,37 zł) stanowiły zobowiązania spółki komandytowej z tytułu pożyczki wobec dotychczasowego komandytariusza pozostającego w spółce. W konsekwencji cena zapłacona przez Podatnika za nabyte prawa i obowiązki obejmowała wyłącznie część wartości, o jaką wzrosła wartość nieruchomości będącej własnością spółki komandytowej w okresie od dnia jej nabycia przez spółkę komandytową do dnia zawarcia umowy. Na spółce komandytowej nadal ciąży obowiązek spłaty zaciągniętych przez nią pożyczek, z których sfinansowała koszty nabycia nieruchomości. Na dzień zawarcia transakcji umowa spółki dopuszczała zbycie praw i obowiązków komandytariuszy, a dodatkowo zgodę taką wyrazili w umowie wszyscy wspólnicy spółki komandytowej.

Przedmiotowym wnioskiem Podatnik wystąpił z następującymi pytaniami:

1. Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie nieruchomości poniesione przez spółkę komandytową przypadające na nią proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej.

2. Czy Podatnik ma prawo rozpoznać powyższe koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów podatkowych z udziału w spółce komandytowej (wynikających ze zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową). Jeżeli spółka komandytowa zbywa w danym momencie ułamkową cześć nieruchomości, Podatnik rozpozna powyższe koszty podatkowe w proporcji, w jakiej pozostaje zbyta ułamkowa część nieruchomości do całej nieruchomości.

Zdaniem Podatnika, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie nieruchomości poniesione przez spółkę komandytową przypadające na Stronę proporcjonalnie do udziału Podatnika w zysku spółki komandytowej (na dzień rozpoznania kosztu uzyskania przychodów), co jest zgodne z brzmieniem art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 5 ust. 1 w/w ustawy, wynika, że:

- przychody z udziału w spółce osobowej zwiększają przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną bezpośrednio przez wspólnika będącego osobą prawną. Zatem skoro Podatnik jest wspólnikiem spółki komandytowej, to część każdego przychodu tejże spółki zostanie mu przypisana,

- wielkość przychodu przypadającego wspólnikowi odpowiada posiadanemu przez niego udziałowi w zysku.

Stosując odpowiednio art. 5 ust. 1 ustawy do ust. 2 tego artykułu, według Podatnika, można sformułować następujące wnioski:

- koszty podatkowe wynikające z udziału w spółce osobowej łączy się z innymi kosztami uzyskania przychodu u wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną,

- wielkość kosztów podatkowych z udziału w spółce osobowej ustala się według tej samej proporcji, w jakiej ustalane są przychody, tj. proporcjonalnie do udziału danego wspólnika w przychodach (zyskach).

Koszt poniesiony przez spółkę komandytową może być proporcjonalnie przypisany Podatnikowi jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy, jeżeli koszt ten spełnia warunki wynikające z art. 15 ust. 1.

Zgodnie z umową spółki komandytowej ogół praw i obowiązków dwóch jej wspólników został skutecznie przeniesiony na Podatnika. Spółka komandytowa, jako spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 w związku z art. 4 § 4 pkt 1 ksh). Zatem spółka komandytowa nabywa rzeczy i prawa majątkowe, ponosząc związane z tym wydatki, a nie podatnik podatku dochodowego, który jest jej wspólnikiem. Na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z kosztami podatkowymi Podatnika łączy się część kosztów uzyskania przychodu wynikających z nabycia danej rzeczy lub prawa majątkowego przez spółkę komandytową, kwalifikując koszty poniesione przez spółkę komandytową zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16.Zdaniem Podatnika, uwzględniając wynikające z tych przepisów normy, w konkretnym przypadku może się zdarzyć, iż wydatki spółki komandytowej na nabycie rzeczy lub praw majątkowych:

- stają się kosztem podatkowym jej wspólnika w chwili ich poniesienia przez spółkę komandytową, albo

- stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie odsprzedaży tych rzeczy lub praw przez spółkę komandytową.

Pomiędzy dniem dokonania wydatku przez spółkę komandytową, ale przed dniem rozpoznania kosztu podatkowego jej wspólnika, dotychczasowy wspólnik może zbyć ogół swych praw i obowiązków w tej spółce. Zdaniem Spółki, przy omawianiu skutków zmian podmiotowych w spółce komandytowej należy brać pod uwagę nie tylko przepisy dotyczące kwalifikacji wydatku poniesionego przez spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów, ale również dotyczące momentu rozliczenia kosztów podatkowych w czasie. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, o koszcie uzyskania przychodów można mówić dopiero w chwili uzyskania przychodów. Koszt powstaje, gdy wydatek może zostać ujęty w kalkulacji podatku ze względu na związek z przychodem zaistniałym w danym okresie rozliczeniowym. W danym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez spółkę komandytową na zakup nieruchomości są bezpośrednio związane z konkretnym przychodem, jaki wspólnicy spółki komandytowej uzyskają w przyszłości z odpłatnego zbycia tej nieruchomości po zrealizowaniu inwestycji budowlanej i stają się kosztami uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tej nieruchomości zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, w razie zmiany wspólnika spółki osobowej, podmiotem uprawnionym do rozpoznania kosztu jest ten wspólnik, który w wyniku zbycia danego dobra przez spółkę komandytową uzyskuje przychód, nawet w sytuacji kiedy pomiędzy dniem poniesienia wydatku przez spółkę komandytową a dniem rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu udziału w spółce komandytowej doszło do zmiany wspólnika i podmiotem uzyskującym przychód będzie nowy wspólnik. Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania kosztu z tytułu zbycia gruntu lub jego części ma okoliczność, kto jest wspólnikiem w chwili powstania przychodu z udziału w spółce komandytowej właśnie z tego tytułu, a nie w chwili poniesienia wydatku przez spółkę komandytową. O tym, kto w danym dniu jest wspólnikiem spółki komandytowej, rozstrzyga jej umowa oraz ewentualne aneksy do niej. Fakt zaś, że wydatek został poniesiony przez spółkę komandytową, a nie przez jej wspólnika, nie ma znaczenia dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji w momencie wystąpienia u Podatnika przychodu z odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości (bądź jej części), Podatnik ma prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu, wydatków na nabycie nieruchomości poniesionych przez spółkę komandytową (w proporcji do udziału w zysku posiadanego przez Podatnika w spółce komandytowej na dzień rozpoznania kosztu). Jeżeli spółka komandytowa zbywa w danym momencie ułamkową część nieruchomości, Podatnik rozpozna powyższy koszt podatkowy w proporcji, w jakiej pozostaje zbyta część ułamkowa nieruchomości do całej nieruchomości.

W ocenie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedstawiona we wniosku argumentacja jest prawidłowa. Spółki osobowe nie są co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych przez spółki osobowe pozostają na mocy art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wspólnicy takich spółek. Zgodnie z art. 5 ust. 1 w/w ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, o czym stanowi ust. 2 cytowanego art. 5. Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się na podstawie posiadanego przezeń udziału, przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, o jaki udział chodzi. Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu w odniesieniu do przepisu art. 5 ust. 1 i 2 w/w ustawy należy zastosować wykładnię celowościową i systemową, która prowadzi do wniosku, iż termin proporcjonalnie do posiadanego udziału należy rozumieć jako ustalony w umowie spółki pomiędzy wspólnikami udział poszczególnych wspólników w zyskach, majątku, czy stracie spółki komandytowej. Przepis ten należy interpretować w połączeniu z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dotyczącymi wielkości wnoszonych udziałów przez wspólników do spółki osobowej (w przedstawionym stanie faktycznym do spółki komandytowej) oraz możliwości określenia w umowie spółki wielkości udziału poszczególnych wspólników w zysku i stratach spółki. Na podstawie art. 51 ksh w zw. z art. 103, komplementariusz ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj wkładu. W razie wątpliwości określony udział wspólnika w zysku odnosi się także do udziału w stratach. Powyższe zasady mogą zostać uregulowane inaczej w umowie spółki. Ponadto umowa może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. W odniesieniu do komandytariuszy zagadnienie udziału w zyskach i stratach nie musi być uregulowane w umowie spółki. Jeżeli nie określono zasad udziału w zyskach, to komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki na podstawie art. 123 § 1 ksh. Uczestniczenie w stratach - ale tylko w razie wątpliwości - ograniczone jest poziomem umówionego wkładu. Natomiast stosowne ustalenia w umowie spółki mogą prowadzić do przyjęcia zupełnie innych reguł, choćby takich, jakie zostały przyjęte w stosunku do komplementariuszy. Udział w zyskach i stratach zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy, może też polegać na odmiennych proporcjach udziału w stratach i zyskach. Skoro kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość ustalenia udziału wspólników w zyskach i stratach spółki w innych proporcjach, aniżeli wielkość wniesionych wkładów do spółki, to przyjęcie, że termin proporcjonalnie do posiadanego udziału w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wniesionych przez wspólników wkładów do spółki osobowej, powodowałoby, że ewentualne postanowienia umowy spółki, określające uczestnictwo wspólników w zyskach i stratach spółki w innych proporcjach, aniżeli wielkość wniesionych wkładów, pozostawałyby martwe. Udział wspólnika w spółce nie będącej osobą prawną odnosi się zdaniem tutejszego organu podatkowego - do zysku osiągniętego przez wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej. A zatem jest uzależniony od wielkości ustalonego udziału wspólnika w zysku spółki osobowej. Każdy ze wspólników (zarówno komplementariusz i komandytariusz) spółki komandytowej będzie łączył przychody z udziału w spółce z pozostałymi, własnymi przychodami. Przy czym wielkość przychodów z udziału w spółce powinna być określona w stosunku do udziału wspólnika w zysku tej spółki osobowej. Zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, osoba prawna posiadająca udziały np. w spółce komandytowej obowiązana jest do ustalenia zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie więc do art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem więc uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż wydatki poniesione na nabycie nieruchomości pozostają w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na powstanie przychodu.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą w/w przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości (a zatem w momencie osiągnięcia przychodu) wydatki na jej nabycie, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólnika - Podatnika. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia tej nieruchomości uwzględni się w sposób proporcjonalny do posiadanego udziału, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu, prawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż w momencie wystąpienia u niego przychodu z odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości lub jej części, Podatnik ma prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie nieruchomości poniesionych przez spółkę komandytową w proporcji do posiadanego udziału.

Jak wynika z cyt. art. 5 w/w ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka komandytowa osiągnie przychód z nieruchomości w momencie jej zbycia, a zatem w tym momencie, a nie w czasie poniesienia wydatków na zakup nieruchomości, nastąpi podział uzyskanego przychodu, proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów. Zatem fakt zmiany wspólnika nie ma wpływu na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 5 ust. 2 w/w ustawy.Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.