Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005r Nr 8 poz. 60 ze zm. ) po rozpatrzeniu wniosku XXX Sp. z o. o. z lutego 2006r. żądającego udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem wynajmowanych przez Spółkę samochodów osobowych Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny:

Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest świadczenie na terytorium Polski kompleksowych usług reklamowych dotyczących produktów leczniczych dystrybuowanych w Polsce na podstawie odpowiednich umów (dalej: Umowy) m.in. na rzecz YYY S.A. oraz podmiotów zagranicznych mających siedziby w państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Usługobiorcy).

Usługi reklamowe są świadczone przez XXX zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Prawa farmaceutycznego w zakresie prowadzenia działań reklamowych dotyczących produktów leczniczych, stwierdzającymi iż działania reklamowe mogą być prowadzone wyłącznie przez podmiot odpowiedzialny lub na zlecenie podmiotu odpowiedzialnego.

Jak zostało wskazane powyżej model działalności wdrożony przez Spółkę w 2004 r. zakłada jako podstawową działalność świadczenie usług reklamowych. W ograniczonym zakresie Spółka dokonuje transakcji zakupu i zbycia wybranych produktów leczniczych, tj. antybiotyków, od i do podmiotu powiązanego. Funkcje Spółki są w tym zakresie ograniczone jednak wyłącznie do przechowywania ww. towarów w wymaganych przepisami Prawa farmaceutycznego warunkach i Spółka nie sprzedaje ich do podmiotów zewnętrznych (produkty te nie mogą być przechowywane w magazynie razem z innymi produktami leczniczymi ze względu na mogące zajść między nimi reakcje chemiczne wpływające na jakość i właściwość produktów leczniczych).

Spółka prowadzi również do końca marca 2006r. produkcję pojedynczego preparatu, którego jednak również nie dystrybuuje w Polsce. Dystrybucja w Polsce wskazanych powyżej towarów, tj. antybiotyków oraz produkowanego preparatu, nie jest dokonywana przez Spółkę, lecz przez odrębny podmiot gospodarczy, zaś usługi reklamowe, zgodnie z wymogami Prawa farmaceutycznego są świadczone na zlecenie podmiotów odpowiedzialnych.

Ponadto, Spółka dokonuje sprzedaży wybranych produktów leczniczych do podmiotów zewnętrznych na podstawie umów zawartych (przed wdrożeniem obecnego modelu działalności) w trybie ustawy o zamówieniach publicznych. Sprzedaż ta zostanie zakończona wraz z zakończeniem przedmiotowych umów (do końca 2006r.). Należy jednak wskazać, iż w związku z tą dystrybucją (tj. wobec podmiotów nabywających produkty lecznicze objęte ww. umowami) Spółka nie prowadzi działań reklamowych, gdyż poziom sprzedaży tych towarów został ustalony w zawartych umowach.

Do świadczenia ww. usług reklamowych Spółka używa m.in. samochodów, w tym samochodów traktowanych zgodnie z przepisami updop jako samochody osobowe, które Spółka wynajęła od podmiotu trzeciego i z tego tytułu płaci czynsz najmu. Spółka ponosi również inne wydatki związane z używaniem ww. samochodów, np. na paliwo, serwis, itp. Umowy zawierane z podmiotem trzecim na wynajem samochodów osobowych nie spełniaj ą warunków wymaganych dla umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 updop.Wynajmowane samochody, w tym samochody osobowe, służą bezpośrednio do świadczenia usług reklamowych przez Spółkę. Samochody te są wykorzystywane przez przedstawicieli medycznych Spółki w szczególności do utrzymywania kontaktów z podmiotami, wobec których prowadzone są działania reklamowe zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego np. aptekami, hurtowniami farmaceutycznymi, lekarzami itp. (do tych działań zalicza się m.in. odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept i osób prowadzących zaopatrzenie w produkty lecznicze przez przedstawicieli medycznych, dostarczanie próbek produktów leczniczych, itp.). Wynajmowane samochody nie są używane w celu świadczenia usług reklamowych.

Zgodnie z postanowieniami Umów XXX z tytułu wykonywanych usług reklamowych na rzecz Usługobiorców otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie to obliczane jest zgodnie z metodą rozsądnej marży - "koszt plus" w ten sposób, że do kwoty wydatków bezpośrednich i pośrednich faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem usług reklamowych doliczana jest marża. Do elementów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia XXX wliczane są m.in. koszty używania samochodów, w tym samochodów osobowych, włącznie z czynszem najmu.

W odniesieniu do powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie, czy w związku ze stosowanym przez XXX schematem kalkulacji wynagrodzenia opartym na metodzie koszt plus (tj. poniesione w okresie rozliczeniowym koszty powiększone o marżę), wydatki związane z używaniem wynajmowanych przez Spółkę samochodów osobowych (w tym czynsz najmu), jako mające bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami podatkowymi, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) i w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, albo też alternatywnie, jeżeli przeciwnie niż Spółka, Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zdania, iż wydatki z tytułu kosztów używania wynajmowanych samochodów osobowych podlegaj ą ograniczeniu przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, to skoro wydatkami na koszty używania samochodów osobowych obciążani są w pełnej wysokości kontrahenci Spółki - usługobiorcy, gdyż podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki stanowią m.in. wydatki na używanie przez Spółkę wynajmowanych samochodów osobowych, to w części, w jakiej koszty te nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę uzyskiwany w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług reklamowych, nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Stanowisko podatnika

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków (...) z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Przez samochód osobowy na podstawie art. 16 ust. 3a updop należy rozumieć każdy samochód, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz którego dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kilogramów.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie zalicza się do przychodów podatkowych zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż ponoszone przez nią wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, tj. m.in. czynsz najmu, inne opłaty eksploatacyjne jak paliwo, itp. zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Jak wskazano wyżej, źródłem przychodów Spółki jest świadczenie usług reklamowych na rzecz Usługobiorców, za co Spółka pobiera stosowne wynagrodzenie obliczane na zasadzie "koszt plus". Oznacza to, że wydatki związane ze świadczeniem tych usług, w tym dotyczące używania samochodów osobowych, poniesione przez Spółkę, stanowią jednocześnie podstawę do powstania dla Spółki przychodu podatkowego - Spółka obciąża nim bowiem podmioty zagraniczne dodając do ww. kosztu własną marżę. Innymi słowy, oznacza to, że wydatki te poniesione przez Spółkę w związku z wykonaniem przewidzianych Umowami usług skutkują bezpośrednio wygenerowaniem przychodu podatkowego dla Spółki. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami, a uzyskanym przychodem. W efekcie wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę bezpośrednio przekłada się na wysokość uzyskiwanego przez nią przychodu. Z metodologii ustalania wynagrodzenia dla Spółki za świadczone usługi reklamowe wynika, że wydatki te stanowią koszt wykonania przez Spółkę usługi dla usługobiorców usług reklamowych, gdyż koszty związane z używaniem samochodów osobowych są ponoszone w celu wykonania usług reklamowych na rzecz Usługobiorców.

Spółka pragnie wskazać na fakt, iż w odróżnieniu od standardowych sytuacji, gdzie koszty związane z nabywaniem usług najmu, w tym czynsz najmu, koszty eksploatacji samochodów osobowych, itp. pozostają w pośrednim jedynie związku z uzyskiwanymi przychodami podatkowymi i mogą być raczej traktowane jako koszty funkcjonowania podatnika (ponoszone jednocześnie w celu osiągnięcia przychodu), nie wpływają jednak bezpośrednio na wygenerowanie tych przychodów, to w stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek wydatki te stanowią dla Spółki koszt wykonania usługi i bezpośrednio skutkuj ą powstaniem przychodu podatkowego.

Spółka podkreśla, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 15 maja 1995 r. (sygn. Nr PO 4/AK-722-1281/94), w którym stwierdzono, że "przepis ten (art. 15 ust. 1 pkt 51 updop - przypis własny) nie obejmuje swą dyspozycją sytuacji, gdy wynajmowanie samochodów osobowych stanowi przedmiot działalności gospodarczej podmiotu (rent a car). W takim bowiem przypadku należy uznać, że stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów przedsiębiorstwa prowadzącego wypożyczalnię samochodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, niezależnie od tego, czy samochody te stanowią własność przedsiębiorstwa, czy też są wynajmowane od innych osób." Z cytowanego pisma wynika zatem, iż zdaniem Ministerstwa Finansów ograniczenie dotyczące kosztów używania samochodów osobowych nie ma zastosowania w szczególnych sytuacjach, takich jak prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów. Uzasadnione jest, iż w tej sytuacji podstawą do zajęcia ww. stanowiska była okoliczność, iż pomiędzy kosztami z najmu samochodów osobowych, a uzyskiwanymi przychodami podatkowymi z tytułu podnajmu tych samochodów istniał bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, a wykorzystywane samochody służyć miały bezpośrednio do generowania przychodu dla podatnika.

Mając zatem na uwadze szczególny charakter powiązania pomiędzy wydatkami z tytułu kosztów używania samochodów osobowych a uzyskiwanymi przychodami uzasadnione jest, że koszty te powinny w pełnej wysokości zaliczać się do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 updop, bez zastosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Jednakże gdyby pomimo przedstawionej powyżej argumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego był zdania, iż koszty używania wynajmowanych przez Spółkę samochodów osobowych podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, to Spółka uważa, że uzyskane przez nią wynagrodzenie - w części odpowiadającej wydatkom z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, a nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi odpowiednio przychodu podatkowego. Zdaniem Spółki bowiem, skoro faktycznie ww. kosztami obciążani są Usługobiorcy, a wynagrodzenie kalkulowane jest m.in. w oparciu o konkretne kwoty kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych, to w części, w jakiej wydatki te nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią one przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. W opinii Spółki bowiem do zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć m.in. wydatki z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro więc wydatki z tytułu kosztów używania samochodów osobowych nie mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a są jej "zwracane" przez podmioty na rzecz których świadczone są usługi reklamowe, to Spółka ma prawo - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop - nie zaliczyć do przychodów odpowiadającej im części wynagrodzenia wypłacanego jej przez podmioty. Analogiczne stanowisko, potwierdzające prawidłowość argumentacji Spółki w tym zakresie prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego uznającej, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do przypadków zwrócenia podatnikowi kosztów m.in. wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, a zatem także wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika.

Należy podkreślić, iż ze względu na fakt, że wynagrodzenie jest kalkulowane za każdy okres rozliczeniowy, tj. miesięcznie, w oparciu o faktyczną wysokość wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, to Spółka ma możliwość każdorazowo określić dokładną kwotę zwróconych kosztów nie zaliczonych od kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu informuje, iż w przedstawionym powyżej stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz.U z 2000r Nr 54 poz 654 ze zm.):

• art. 15 ust 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 w/w ustawy;
• art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu;
• art. 16 ust 5 ustawy, stanowiący, iż przebieg pojazdu, o którym mowa w ust.1 pkt 30 i 51 powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów;
• art. 16 ust 3a, stanowiący, że ilekroć w ust 1 jest mowa o samochodzie osobowym, rozumie się przez to każdy samochód, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz którego dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg;
• art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowiący, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
• art. 12 ust 1 pkt 3 ustawy, w świetle którego za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przytoczone powyżej regulacje ustawy podatkowej, uprawniaj ą podatników do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych wydatków z tytułu używania dla potrzeb ich działalności samochodów osobowych (niestanowiących składników ich majątku), jedynie do wysokości określonego limitu.

Warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów w/w wydatków jest prowadzenie przez podatników ewidencji przebiegu pojazdu według wzoru określonego w ust 5 art. 16 cytowanej ustawy.

W celu ustalenia wielkości kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego niezbędne jest porównanie faktycznych wydatków ujętych w ewidencji z kwotą będącą iloczynem liczby kilometrów przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr. Jeżeli wydatki rzeczywiście poniesione przez Podatnika będą wyższe, niż normatywnie określona granica, to nadwyżka nie podlega uwzględnieniu jako koszt przychodu.

Ograniczenie zaliczania całości wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie nie tylko do umowy najmu, ale również do umowy dzierżawy i użyczenia.

Zgodnie z art. 16 ust 3 a ustawy przez samochód osobowy dla potrzeb tego przepisu należy rozumieć każdy samochód, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz którego dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg.

Przepis art. 16 ust 1 pkt 51 w/w ustawy nie będzie miał zastosowania, jeżeli używany przez podatnika pojazd nie będzie samochodem osobowym w myśl powyższej definicji. W takim przypadku, wszelkie wydatki poniesione w związku z używaniem takiego samochodu, a więc i te, do których ponoszenia zobligowany jest w świetle zawartej umowy najmu najemca, jak i te, które są związane z jego bieżącą eksploatacją będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów. Zatem dla celów udokumentowania wysokości poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z tytułu używania samochodów ciężarowych nie stanowiących własności osoby prowadzącej działalność gospodarczą, użytkowanych na podstawie umowy najmu, najemca nie jest zobligowany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług reklamowych mają zastosowanie ogólne przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 3 w/w ustawy, w świetle których przychodami z działalności gospodarczej są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz osiągnięte w roku podatkowym należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku nie występuje zwrot kosztów używania samochodów, czy zwrot wydatków, lecz wynagrodzenie za usługę reklamy, przy wykonywaniu której ponoszone są m.in. koszty transportu. Nie można więc w żadnej mierze mówić o zwrocie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, lecz o cenie za usługę reklamy, która została ustalona w umowie między stronami z uwzględnieniem zasad rynkowych.

Kalkulacja cen sprzedawanych wyrobów i usług z reguły ustalana jest w oparciu o konkretnie poniesione koszty bezpośrednie i pośrednie, czyli o koszty w ujęciu bilansowym i fakt, że część z nich nie stanowi kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma wpływu na cenę sprzedawanej usługi.

Koszty eksploatacji samochodów zostały faktycznie poniesione i w całości winny więc stanowić element kalkulacji wynagrodzenia za wykonaną usługę reklamową.

Nadmienia się, że wysokość skalkulowanej ceny podlega weryfikacji w zakresie art.11 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki związane z używaniem wynajmowanych przez spółkę samochodów osobowych stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego w art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy, natomiast przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych, do świadczenia których spółka wynajmuje samochody osobowe w całości podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stwierdza się, że stanowisko zaproponowane przez Spółkę - jest w całości nieprawidłowe.