Temat interpretacji

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w odpowiedzi na pisemne zapytanie Spółki z dnia 27 września 2004 r., L.dz. NF/1871/2004 (data wpływu 29 września 2004 r.), w sprawie udzielenia pisemnej informacji o stosowaniu przepisów prawa podatkowego, uprzejmie wyjaśnia:

Pytania Spółki dotyczą problemu ustalenia:
1. Czy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w sytuacji, w której kontrahent zagraniczny (nierezydent) udostępni bez wynagrodzenia urządzenia, licencję i know-how Spółce do wyprodukowania przez Spółkę produktów dla niego; wartość udostępnionych składników majątku zostanie uwzględniona w cenie zamawianych w tej Spółce wyrobów (o tę wartość cena będzie niższa); Spółka nie ma prawa wykorzystania przedmiotów użyczenia do produkcji dla innych podmiotów.
2. Czy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powstanie przychód nierezydenta podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem (art. 21 ust. 1 pkt 1 uustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w sytuacji, kiedy zastosowano by odpłatność na rzecz nierezydenta za korzystanie z urządzeń, licencji i know-how, a Spółka odpowiednio podniosła by koszty, a w konsekwencji cenę produktu dla tego partnera zagranicznego.
Zdaniem zainteresowanej Spółki, w pierwszej kwestii nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu w formie nieodpłatnych świadczeń, a w drugiej sytuacji dokonywanie odpłatności za użyczone składniki majątku na rzecz nierezydenta nie będzie rodzić obowiązku podatkowego tego podmiotu, a w konsekwencji Spółka nie będzie w tym zakresie wstępowała w obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku. Spółka uważa również, że w przypadku dokonywania zapłaty za użytkowanie podmiotowi z siedzibą w Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii nie powstaną przychody z tytułu należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, art. 12 polsko - brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i art. 12 Modelowej Konwencji OECD.

Ad 1. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.), przychodami jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.
Pod pojęciem świadczeń nieodpłatnych należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jak wynika z opisu postanowień umowy z kontrahentem zagranicznym, w efekcie transakcji nie dojdzie do przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, więc nie będziemy mieć w takim przypadku do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Przy kwestii ustalania nieodpłatnych świadczeń nie ma znaczenia czy świadczeniodawcąjest podmiot z siedzibą w Polsce czy z siedzibą za granicą.

Ad 2. Porównanie ekonomicznych skutków, jakie zaistnieją w jednym i w drugim przypadku wskazanym przez Spółkę, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w momencie, kiedy dojdzie do odpłatności na rzecz nierezydenta za użyczone materialne i niematerialne składniki majątkowe. Przy zaistnieniu takiego zdarzenia opodatkowaniu bowiem zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód, a nie dochód. Nielogicznym i nieuzasadnionym wydaje się takie stwierdzenie Spółki, że jeśli nie jest celem kontrahenta zagranicznego osiągnięcie przychodu (dochodu), który będzie pobierać odpłatność za użyczenie - uzyskując tym samym przychód to nie powstanie u niego obowiązek podatkowy. O tym w istocie nie przesądzają takie kryteria jak to, kto będzie odbiorcą; czy produkcja jest wyłącznie na rzecz użyczającego; ani też czy w ogóle zostanie uzyskany przychód ze sprzedaży tych produktów. Źródłem przychodu nie jest cel czy skutek produkcji, lecz wynagrodzenie za użytkowanie urządzeń i praw majątkowych.

Inny skutek będzie wywierać użyczenie składników majątku w celu wykonania danego zamówienia, przy uwzględnieniu w cenie produktu wartości tych składników, a inny efekt powstanie przy zastosowaniu odpłatności za takie użyczenie, bowiem w tej sytuacji powinniśmy mieć do czynienia ze zwiększeniem (przyrostem) przychodu: (1) po stronie nierezydenta przychód za użyczenie, (2) po stronie Spółki przychód wynikający z doliczenia do ceny kosztów użyczenia. I mimo, że wartość użyczenia i koszty tego zwiększające przychód mogą "znosić" się wzajemnie (być sobie równe) w sensie ekonomicznym, to są to już dwa odrębne zdarzenia prawno - podatkowe, które wywołują skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tyrn przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeśli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze państwa polskiego, to nasze państwo ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła, chyba że konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z państwem rezydencji zagranicznego podatnika wyłączy (zwolni) daną kategorię dochodu z opodatkowania w Polsce.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy przewiduje opodatkowanie przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów z tytułu dzierżawy urządzeń, licencji i opłat za know-how: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20 % przychodów. Oczywiście w przypadku, kiedy mamy do czynienia z przychodami nierezydenta mającego siedzibę w państwie, z którym Rzeczpospolita jest związana umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, rozstrzygnięcie czy dany przychód przewidziany w naszej ustawie krajowej do opodatkowania, będzie opodatkowany w Polsce (państwie źródła), będzie zależało od postanowień traktatu.

Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20), zwana dalej umową, w artykule 12 pt. "Należności licencyjne " w ust. 3 umowy stanowi, iż użyte w niniejszym artykule określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji), patentu, znaku towarowego, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how); określenie "należności licencyjne" nie obejmuje należności z tytułu wykonywania wolnych zawodów -wymienionych w artykule 14 oraz pracy najemnej, o której mowa w artykule 15.

W przypadku wystąpienia płatności za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, podlegać one będą regulacji dotyczącej należności licencyjnych. Temu samemu porządkowi będą podlegać opłaty za korzystanie z licencji na wzory użytkowe oraz know - how.

W świetle pkt 11 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (wersja skrócona, czerwiec 1998, Komitet Spraw Podatkowych OECD, Paryż, tłum. K. Bany, Wyd. KiK, Warszawa 2000, s. 156 - 157; wersja Komentarza do MK OECD ze stycznia 2003 r. również zawiera poniższe uwagi), zawierającego definicję należności licencyjnych, powszechnie przyjmuje się, że poprzez sformułowanie "doświadczenie zawodowe w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej" rozumieć należy "know - how". W Komentarzu przytoczono bardziej szczegółową definicję " know - how", sformułowaną przez Stowarzyszenie Biur Ochrony Własności Przemysłowej (ANBPPI), zgodnie z którą know-how obejmuje całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Ponieważ informacja taka osiągana jest na podstawie doświadczenia, know-how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie samego badania produktu i samej znajomości postępu technicznego. W kontrakcie know - how jedna ze stron zgadza się przekazać drugiej swoją specjalną wiedzę i doświadczenie, które pozostaje powszechnie nieznane. Przy czym udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania żadnej roli w stosowaniu przekazanych informacji ani nie gwarantuje on rezultatu użycia tych informacji.

W zastosowaniu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wbrew stanowisku Spółki, gdyby transakcja była nieodpłatna (np. w umowie barterowej), fakt niedokonania zapłaty w pieniądzu nie miałby najmniejszego znaczenia, gdyż formą zapłaty mogą być również świadczenia w naturze lub kompensata. Jak wynika z pkt 8 Komentarza do art. 12 ust. 2 MK OECD, użyty w definicji wyraz "zapłata" ma bardzo szerokie znaczenie, ponieważ pojęcie zapłaty oznacza wykonanie zobowiązania polegające na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzycieli w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj. Należnościami licencyjnymi w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są wyłącznie świadczenia pieniężne, lecz wszelkiego rodzaju świadczenia, bez względu na ich formę ponoszone przez dzierżawcę takich dóbr lub praw, na rzecz wydzierżawiającego, w zamian za możliwość ich użytkowania.

Powyższe należności będą w Polsce podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy i art. 12 ust. 2 umowy, co oznacza, że Spółka - jako płatnik - wtedy będzie obowiązana do obliczenia, pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli odbiorcą należności będzie ich właściciel i jednocześnie płatnik będzie mógł potwierdzić rezydencję podatnika zagranicznego w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii certyfikatem rezydencji (zaświadczeniem), to stawka zastosowana do tego przychodu wyniesie 10 % kwoty brutto wypłaty - w przeciwnym wypadku obowiązywać będzie stawka wskazana w updop.

Należy ponadto podkreślić, że tekst Modelowej Konwencji OECD nie jest żadnym obowiązującym źródłem prawa; nie jest to umowa międzynarodowa dwu- lub wielostronna mająca charakter prawa międzynarodowego publicznego. Podstawą prawną (źródłem prawa) do rozstrzygnięcia problematyki niniejszej sprawy może być jedynie tekst umowy polsko-brytyjskiej, gdyż jest to ratyfikowana i ogłoszona w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej umowa międzynarodowa - art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Inną kwestią jest uwzględnienie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, który jest pomocny w procesie stosowania i interpretacji postanowień umów - najczęściej dwustronnych - o unikaniu podwójnego opodatkowania, które są oparte na Modelowej Konwencji OECD, w szczególności w zakresie interpretacji traktatów państw-członków OECD.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego uważa, że stanowisko zajęte przez Spółkę odnośnie pytania 1 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania 2 jest nieprawidłowe.
W zakresie VAT i PCC odpowiedź zostanie udzielona w odrębnym piśmie.