Temat interpretacji

Stan faktyczny:

Osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od października do grudnia 2002r. zakupiła maszyny i urządzenia (generator, myjka, robot spawalniczy). W listopadzie i grudniu 2002r. osoba fizyczna otrzymała częściową refundację wydatków poniesionych na zakup jednej z tych maszyn ze środków PFRON. Całą wartość refundacji otrzymano w 2002r., część kwoty z refundacji zaliczono do przychodów 2002r., natomiast kwota nie rozliczonej refundacji z PFRON została ujęta na koncie rozliczenia międzyokresowe przychodów. Następnie w dniu 31.12.2002r. przedsiębiorstwo osoby fizycznej - w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (w tym stan konta "rozliczenia międzyokresowe przychodów", obejmujący refundację z PFRON) - zostało wniesione aportem do spółki z o.o. Refundacja ze środków PFRON w spółce z o.o. została zaliczona do przychodów rozliczanych w czasie i uwzględniana jest w przychodach danego okresu w części odpowiadającej wartości odpisów amortyzacyjnych maszyny zakupionej ze środków PFRON. Z kolei wniesione do spółki środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji, przy czym do kosztów uzyskania przychodów spółka z o.o. zalicza wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych nie przekraczającej wartości nominalnej objętych w zamian udziałów, co stanowi 89% ogólnej sumy odpisów amortyzacyjnych.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad. 1.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26.07.1991r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z kolei według art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15.02.1992r. wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepisy obu wymienionych ustaw podatkowych nie zawierają rozwiązania analogicznego do zawartego w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zgodnie z którym rozliczenia międzyokresowe przychodów (...) obejmują w szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, (...). Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.

Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, są tylko te przychody i koszty, które zostały określone w przepisach prawa podatkowego. Zapisy w księgach rachunkowych - z uwagi na odmienność zasad ustalania zysku bilansowego w przepisach o rachunkowości i dochodu podatkowego - nie mogą rozstrzygać o tym co i na jakich zasadach jest przychodem oraz kosztem uzyskania przychodu.

Skoro więc - jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika całą wartość refundacji przelano w 2002 roku na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - to w świetle powołanych przepisów brak jest podstaw do uznania, iż w spółce z o.o. powstaje przychód z tytułu otrzymanej dotacji, na zasadach określonych w art. 41 ust. ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości.

Ad. 2

Kwestie następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego regulują przepisy ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60). Analiza przepisów działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych" wskazuje, iż ustawodawca nie przewidział sukcesji w przypadku wnoszenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy podkreślić, iż przy braku sukcesji do ustalenia dla celów amortyzacji wartości początkowej środków trwałych nabytych przez spółkę z o.o. w drodze wniesienia do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma zastosowanie nie art. 16g ust. 9, lecz art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15.02.1992r. w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Z kolei na podstawie art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15.02.1992r. w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Tak więc w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) i wystąpienia dodatniej wartości firmy łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona (zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r.) w wartości rynkowej.

Natomiast w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wniesienia do spółki w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) i niewystąpienia dodatniej wartości firmy łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona (zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r.) jako różnica między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Amortyzacji nie podlega ogólna wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, lecz poszczególne środki trwałe, jako elementy tego zbioru. Zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Oznacza to, że wartość poszczególnych składników majątku trwałego określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Do sprzedaży samochodu stanowiącego składnik wniesionego aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa mają zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 14 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) ustawy z dnia 15.02.1992r.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi powołany art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że w sumie odpisów amortyzacyjnych środka trwałego (samochodu) wchodzącego w skład nabytego przedsiębiorstwa, dla celów obliczenia niezamortyzowanej wartości środka trwałego stanowiącej koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia tego środka mieszczą się także odpisy amortyzacyjne, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów m.in. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 i 48 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jednocześnie zauważyć należy, iż analiza obecnie obowiązującego stanu prawnego prowadzi do wniosku, iż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d) ustawy z dnia 15.02.1992r. ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, z wyłączeniem jednak wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15.02.1992r., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, jest bowiem przepisem ogólnym w stosunku do pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących w sposób szczegółowy (odmiennie) kwestie podatkowe (w tym amortyzację) związane z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Reasumując w świetle powołanych przepisów w momencie zbycia samochodu kosztem uzyskania przychodów spółki będzie niezamortyzowana wartość początkowa samochodu, przy założeniu, że podatnik prawidłowo w świetle art. 16g ust. 10 i 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. wycenił samochód nabyty jako część wniesionego do spółki z o.o. aportem przedsiębiorstwa, a następnie do momentu sprzedaży samochodu dokonywał odpisów amortyzacyjnych w sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 15.02.1992r.