Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25.07.2005, sygn. PD.423-85/05, Lubelski Urząd Skarbowy
Temat interpretacji
P O S T A N O W I E NI E
Na podstawie art. 216 i art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) stwierdzam, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
U Z A S A D N I E N I E
W dniu 25. 07. 2005 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.Jak wynika z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego " Spółka wynajmowała lokal dla celów prowadzenia działalności usługowej. Przed rozpoczęciem użytkowania tego lokalu poniesione zostały nakłady na zaadaptowanie dzierżawionych obiektów. Obecnie w celu obniżenia bieżących kosztów najmu nastąpiła zmiana miejsca prowadzenia działalności i wynajęto nowy lokal, przy czym nie uległ zmianie rodzaj prowadzonej działalności przez Spółkę. Obecnie wynajmowany lokal służy dokładnie tym samym celom co lokal poprzednio wynajmowany". W piśmie uzupełniającym do złożonego wniosku ( L.Dz. DF-42529/2005 z dnia 16.08.2005r.) Spółka doprecyzowała określenie stanu faktycznego stwierdzając, że:"1.przyjęty okres amortyzacji nakładów w obcym środku trwałym wynosił 10 lat,2.faktyczny okres amortyzacji- 4,5 roku,3.umowa najmu dawała najemcy prawo do przeprowadzenia zmian i ulepszeń w wynajmowanym lokalu,4.zgodnie z umową, wszelkie trwałe ulepszenia dokonane w lokalu przez najemcę,przeszły z dniem rozwiązania umowy na wynajmującego. W przypadku rozwiązania umowy z winy wynajmującego, wynajmujący byłby zobowiązany do wypłaty najemcy odszkodowania ( wartość poczynionych nakładów pomniejszona o amortyzację), 5.umowa najmu została rozwiązana ze względu na zbyt wysokie koszty najmu".
Spółka pyta, " czy może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę z tytułu nie w pełni umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków w przypadku zmiany miejsca prowadzenia działalności".
Zdaniem Spółki " Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W związku z tym, że likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie była spowodowana zmianą prowadzonej działalności, strata powstała w wyniku likwidacji tej inwestycji stanowi koszt uzyskania przychodów".
Ustosunkowując się do przedstawionych wyżej kwestii, stwierdza się co następuje:
Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Odnosząc powyższy przepis do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania do przedmiotowej sytuacji (Spółka nie zmieniła rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej). W wyniku rozwiązania umowy najmu Spółka dokonując zwrotu przedmiotu umowy właścicielowi zaprzestaje od następnego miesiąca dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji nie zamortyzowana część inwestycji w obcych środkach trwałych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle.
Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi na mocy umowy najmu. Wobec powyższego w opisanej sytuacji, podatnik ponosi stratę podatkową, gdyż nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o nie zamortyzowaną część poniesionych wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu umowy najmu Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 w/w ustawy tj. poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodu, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym - w wysokości nie zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust 1 w/w ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przedstawionej sytuacji nieumorzona część wartości inwestycji w obcym środku trwałym, powstała w wyniku rozwiązania umowy na wynajem, nie spełnia podstawowego warunku zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawartego w wyżej przywołanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może zostać tym samym uznana za koszt uzyskania przychodów. Rozwiązanie umowy powoduje bowiem, że nie występuje już związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami wynikającymi z jej zawarcia a przychodami. Brak możliwości zaliczenia nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów jest spowodowany nie tylko wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu lokalu, ale przede wszystkim ograniczeniami wynikającymi z zastosowania przyjętej przez Spółkę stawki amortyzacyjnej oraz minimalnego okresu amortyzacji.
Zgodnie bowiem z treścią art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych z tym, że dla inwestycji w obcych (budynkach) lokalach lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.Mając na uwadze treść tego przepisu należy stwierdzić, że Spółka dokonując przedmiotowej inwestycji w wynajmowanym budynku (lokalu) nie zamortyzuje całości poniesionych wydatków inwestycyjnych w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu trwającym mniej niż 10 lat. Po rozwiązaniu umowy najmu podatnik nie ma możliwości dalszego amortyzowania pozostałej nie zamortyzowanej części poniesionych nakładów. W związku powyższym, nie zamortyzowana w okresie trwania umowy najmu część wydatków inwestycyjnych nie stanowi - na podstawie wyżej przywołanego art. 15 ust. 1 w/w ustawy - dla najemcy kosztów uzyskania przychodów.
W przypadku zwrotu obcego środka trwałego nie zamortyzowane wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym może zrekompensować tylko właściciel nieruchomości, co wynika z przepisów art. 676 kodeksu cywilnego. Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku odmiennej umowy może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zwrot ten do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będzie stanowił przychodu podatkowego dla najemcy.
dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika, inkasenta natomiast wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie zgodnie z art. 236 w związku z art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie za pośrednictwem naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie 7 dni od daty jego otrzymania.