Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 13.04.2004, sygn. PDOP-423/5/2004, Pierwszy Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej

Temat interpretacji

Wartość początkową firmy określają przepisy art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r, poz. 654 ze zm.).

W przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej, wartością początkową firmy jest dodatnia różnica między wartością wydanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów lub akcji, a wartością rynkową składników majątkowych wniesionych do Spółki. Użyte w tym przepisie pojęcie składników majątkowych zdefiniowane jest w art. 4a pkt 2 ustawy. Składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tj. kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych) pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, jeśli długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy.

Z pisma wynika, że planowane jest wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki. Po zmianie przepisów kodeksu cywilnego od 25 września 2003 r. w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c. nie wchodzą zobowiązania.

Przejście zobowiązań na Spółkę dokonuje się w trybie art. 519 k.c. poprzez zawarcie umów pomiędzy Spółką, a wierzycielem za zgodą dłużnika.

Przejęte zobowiązania w przypadku Jednostki dotyczą kredytu dewizowego, który należy wycenić na dzień wniesienia aportu oraz w momencie spłaty rat kapitałowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów; z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołane przepisy określają warunki, jakie powinny być spełnione jednocześnie, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów dla celów podatkowych, tj.:

• pomiędzy wydatkiem a przychodem uzyskanym lub zamierzonym musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy,
• wydatek nie może być wymieniony w kategorii rodzajowo wyłączonych wydatków określonych w art. 16 ustawy.

Z powyższego wynika, że dla potrzeb podatkowych ważne jest, żeby koszt podatkowy był poniesiony i to w określonym celu. Celem tym winno być osiągnięcie przychodu i to tylko takiego, który ma wpływ na wysokość dochodu albo straty podatnika osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie np. przychodu opodatkowanego w formie zryczałtowanej, gdzie nie uwzględnia się kosztów jego uzyskania i nie łączy się tych kosztów z kosztami podatkowymi ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód, a nie przychód.

Wyceny aktywów i pasywów (w tym kredytów) wyrażonych w walutach obcych dokonuje się na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Objęcie udziałów w Spółce przez osobę fizyczną w zamian za aport wniesiony w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził również kredyt dewizowy nie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz zbudowaniem przyszłych źródeł przychodów.

Powyższe oznacza więc, że różnice kursowe, które powstaną z momentem wniesienia przez osobę fizyczną aportu w postaci przedsiębiorstwa wraz z zaciągniętym kredytem dewizowym w zamian za udziały w Spółce - będą podatkowo obojętne.

Powstanie bowiem tego typu różnic kursowych nie wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę. Sam fakt ustalenia wysokości tych różnic jest przesłanką niewystarczającą do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, bowiem przesłanką zasadniczą pozwalającą uznać każdy wydatek za koszt uzyskania przychodu jest osiągnięcie przychodu i to tylko takiego, który ma wpływ na wysokość dochodu albo straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się i obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) różnice kursowe powstają zarówno przy przychodach jak i wydatkach (kosztach) jedynie wówczas, gdy występują różne kursy walut między dniem uzyskania przychodu i jego faktycznego otrzymania lub w przypadku wydatków (kosztów) dniem ich zarachowania i dniem faktycznej zapłaty.

Zasada powyższa ma również zastosowanie do różnic kursowych powstających przy korzystaniu z kredytów dewizowych. Różnice takie powstają, jeżeli występują różne kursy walut między dniem zaciągnięcia kredytu, a dniem jego faktycznej spłaty. Sposób rozliczenia omawianych różnic kursowych zależy od rodzaju zaciągniętego kredytu dewizowego. Jeżeli jest to kredyt zaciągnięty na cele inwestycyjne - to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe występujące w okresie realizacji inwestycji nie są kosztem uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość inwestycji. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast różnice kursowe od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne - występujące po zakończeniu inwestycji.

Oznacza to jednak również, że dodatnie różnice kursowe od takiego kredytu na dzień spłaty będą z kolei przychodem podmiotu spłacającego ten kredyt.

W związku z powyższym, ujemne różnice kursowe od kredytu dewizowego zaciągniętego na cele inwestycyjne występujące po zakończeniu inwestycji na dzień spłaty są kosztem uzyskania przychodów , jeżeli mają związek z osiągniętym przychodem.