Temat interpretacji

możliwość uznania wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w okresie od dnia uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej do dnia spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie tego zezwolenia za pośrednie koszty uzyskania przychodu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011r. (data wpływu do tut. Biura 21 października 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w okresie od dnia uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej do dnia spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie tego zezwolenia jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w okresie od dnia uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej do dnia spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie tego zezwolenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (spółka akcyjna) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań szklanych, produkcji i remontów maszyn i urządzeń oraz obsługi (czyszczenia, napraw i remontów) opakowań transportowych. Jeden z oddziałów Wnioskodawcy został objęty na podstawie przepisów § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej, udzielanej przedsiębiorcom, działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, granicami specjalnej strefy ekonomicznej i uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w jej granicach i na korzystanie ze zwolnienia podatkowego. Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność operacyjną na posiadanych maszynach i urządzeniach w SSE, ale ponieważ nie wypełnił jeszcze warunków określonych w zezwoleniu, nie korzysta ze zwolnienia. Prowadzi natomiast na terenie strefy proces inwestycyjny, po realizacji którego rozpocznie również produkcję na nowych maszynach oraz urządzeniach i zacznie osiągać przychody ze źródła, z którego dochód będzie zwolniony z opodatkowania. Po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności w ramach strefy, a przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów o SSE, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych ze specjalną strefą ekonomiczną, np. wydatki na doradztwo prawne w zakresie wsparcia procesu objęcia zakładu Wnioskodawcy granicami SSE, usługi geodezyjne, wydatki związane z nabyciem specyfikacji rokowań i administracją SSE. Spółka ponosi również inne koszty, stanowiące koszty ogólnego zarządu, związane z funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione w szczególności na usługi doradcze, geodezyjne odnoszące się do postępowania o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności Wnioskodawcy na terenie SSE oraz późniejszego jej funkcjonowania (weryfikacja przygotowanych przez Wnioskodawcę dokumentów, składających się na Jego ofertę inwestycyjną, dostarczenie informacji o dotychczasowej praktyce SSE oraz konsultacje na temat wydania zezwolenia), a także wydatki na opłatę za zarządzanie strefą i inne wydatki, traktowane jako koszty ogólnego zarządu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia do dnia spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia określonych w zezwoleniu, stanowią koszty pośrednie, bezpośrednio dotyczące działalności zwolnionej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące koszt podatkowy w momencie ich poniesienia, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy...

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie, do których zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydujący jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki jakie ponosi w celu przygotowania działalności (inwestycji) na terenie strefy, ujmować należy jako działania podejmowane w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą oraz jako działania, które zmierzają do zabezpieczenia przychodów spółki w przyszłości. Rozpoczęcie działalności na terenie strefy na podstawie zwolnienia obowiązującego w okresie do roku 2020 ma niewątpliwie w zamierzeniu Wnioskodawcy rozwój i wzmocnienie pozycji na ryku, a więc zwiększenie jego przychodów, także przychodów opodatkowanych po roku 2020 lub po skonsumowaniu pełnej wartości pomocy publicznej. W ocenie Wnioskodawcy, wymienione przykładowo w stanie faktycznym koszty, stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim. Jego zdaniem wydatki, do których odnosi się pytanie, ponoszone były w celu zabezpieczenia przyszłych źródeł przychodów. Nie ma możliwości ich powiązania z żadnym konkretnym źródłem przychodów, w szczególności z przychodami z konkretnego roku podatkowego. W związku z tym, zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 4d pdop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

• interpretację indywidualną z dnia 31 marca 2008r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IP-PB3-423-58/08-4 oraz
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1366/10.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), specjalną strefą ekonomiczną, zwaną dalej "strefą", jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem" (art. 16 ust. 1 ww. ustawy). Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ww. ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przy czym, obowiązek wykazania ww. związku spoczywa na podatniku. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ww. ustawy). Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje podziału kosztów uzyskania przychodu na koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty pośrednie. Jednocześnie ww. ustawa nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty pośrednie determinuje moment potrącalności tych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż jeden z oddziałów Wnioskodawcy został objęty granicami specjalnej strefy ekonomicznej, a Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie w tym oddziale działalności gospodarczej, jako działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności w tym oddziale. Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność operacyjną na posiadanych maszynach i urządzeniach w SSE ale ponieważ nie wypełnił jeszcze warunków określonych w zezwoleniu, nie korzysta ze zwolnienia. Prowadzi natomiast na terenie strefy proces inwestycyjny, po realizacji którego rozpocznie również produkcję na nowych maszynach oraz urządzeniach i zacznie osiągać przychody ze źródła, z którego dochód będzie zwolniony z opodatkowania. W związku z tym, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia do dnia spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego określonych w tym zezwoleniu, ponosi szereg wydatków związanych z uruchomieniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. wydatki na usługi doradcze, geodezyjne odnoszące się do postępowania o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności Wnioskodawcy na terenie SSE oraz późniejszego jej funkcjonowania (weryfikacja przygotowanych przez Wnioskodawcę dokumentów, składających się na Jego ofertę inwestycyjną, dostarczenie informacji o dotychczasowej praktyce SSE oraz konsultacje na temat wydania zezwolenia), a także wydatki na opłatę za zarządzanie strefą i inne wydatki, traktowane jako koszty ogólnego zarządu.

Z powyższego wynika, iż w związku z realizacją inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z całokształtem prowadzonej przez Niego działalności, a zatem wydatki, które, co do zasady, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ww. ustawy). Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
• kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na usługi doradcze, geodezyjne, odnoszące się do postępowania o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności Wnioskodawcy na terenie SSE oraz późniejszego jej funkcjonowania (weryfikacja przygotowanych przez Wnioskodawcę dokumentów, składających się na Jego ofertę inwestycyjną, dostarczenie informacji o dotychczasowej praktyce SSE oraz konsultacje na temat wydania zezwolenia), a także wydatki na opłatę za zarządzanie strefą i inne wydatki, traktowane jako koszty ogólnego zarządu, w części dotyczącej działalności prowadzonej na ternie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochody w przyszłości będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Jako wydatki związane z uzyskaniem przychodu, z którego dochód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie mogą być one bowiem uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie innego niż Wnioskodawca podmiotu i nie wiąże Organu w niniejszej sprawie. Organ zapoznał się także z powołanym przez Wnioskodawcę wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, nie podziela jednak przedstawionego w nim stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach