Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 września 2007 r.), uzupełnionym w dniu 16 listopada 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, pierwszej raty leasingowej, ostatniej raty leasingowej, stanowiącej wartość wykupu przedmiotu leasingu,
• ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy i prawa do amortyzacji,
• sposobu udokumentowania zastrzeżenia zawartego w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;- jest nieprawidłowe
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2007 r. wpłynął do tut. Biura wniosek Spółki, uzupełniony w dniu 16 listopada 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, pierwszej raty leasingowej, ostatniej raty leasingowej, stanowiącej wartość wykupu przedmiotu leasingu,
• ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy i prawa do amortyzacji,
• sposobu udokumentowania zastrzeżenia zawartego w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego, na mocy której ma przejąć w październiku 2007 do używania 2 naczepy towarowe, które będą pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanym przychodem. Okres używania ma wynosić 36 miesięcy. Pierwsza miesięczna rata leasingowa płatna w następnym miesiącu kalendarzowym po dokonaniu odbioru przedmiotów leasingu Spółce. Wartość początkowa 2 naczep 48.000,00 (2×24.000,00 ). W umowie leasingu określono : opłatę wstępną (przygotowawcza rata leasingowa) płatną do 30.09.2007 w wysokości 5 % ceny 2 naczep tj. 24.000,00 i 36 kolejnych rat leasingowych płatnych do 30 każdego miesiąca. Łącznie suma wszystkich opłat (bez VAT), w tym opłata wstępna będzie większa od wartości początkowej przedmiotu leasingu. Spółka będzie opłacać raty leasingowe zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat stanowiącym załącznik do umowy.

Zgodnie z ustalonym harmonogramem raty będą płacone w następujący sposób :


• 1 rata w wysokości 30% wartości początkowej naczep, tj. 14.400,00 ,
• raty od 2 - 35 (tj. 34 raty × 1,537% = 52,260%) (1,537% wartości początkowej naczep wynosi 737,77 miesięcznie).Łącznie 34 raty × 737,77 miesięcznie wyniosą 25.084,18 .
• ostatnia 36 rata płatna do 30.09.2010 w wysokości 21,537% ceny przedmiotu leasingu wynosi 10.337,77 i stanowi wartość końcową przedmiotu leasingu, po której Spółka ma prawo nabyć przedmiot leasingu, tj. 2 naczepy towarowe.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki :

1. zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oplata leasingowa w wysokości 5% ceny przedmiotu leasingu uiszczona jednorazowo przy podopisywaniu umowy leasingu przed wydaniem naczep w wysokości 24.000,00 , rozliczona w całym okresie trwania umowy, tj. proporcjonalnie co miesiąc będzie stanowić koszt podatkowy Spółki.Raty od 1-35 będą stanowić koszt podatkowy Spółki zgodnie z harmonogramem, tj. pierwsza rata w wysokości 14.400,00 będzie kosztem podatkowym w pełnej wysokości bez względu na wartość w dacie jej poniesienia (otrzymanie faktury). Pozostałe 34 miesięczne kolejne raty leasingowe po 737,77 będą kosztem podatkowym w dacie ich poniesienia (otrzymanie faktury) .Ostatnia 36 rata wchodząca w sumę opłat w podstawowym okresie trwania umowy, cena po której Spółka ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy będzie stanowić wartość początkową środków trwałych podlegających amortyzacji w myśl art. 16 ust. 1 pkt 2 u. o p. d. o. p.
2. Spółka uważa, że złożone oświadczenie do umowy przez finansującego o nie korzystaniu z ulg w myśl art. 17b ust. 2 jest wystarczającym dokumentem, aby zastosować uregulowania z art. 17 ust. 1b.
   
   

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Zgodnie z art. 17b ust. 1 w/w ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jest to umowa potocznie określana jako leasing operacyjny.Zgodnie z art. 17b ust. 2 w/w. ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w cytowanym art. 17b ust. 1 oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 tego artykułu zwolnień wówczas, bez względu na nazewnictwo, opłata wstępna, czynsz inicjalny, pierwsza rata leasingowa oraz raty leasingowe mogą stanowić u korzystającego koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
   
   

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4d omawianej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca definiuje podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem. Opłata wstępna i pierwsza rata leasingowa, o której mowa we wniosku, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach Spółki, lecz ich poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc warunkuje uzyskanie przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opłaty wstępnej uznaje się za prawidłowe a w zakresie pierwszej raty leasingowej za nieprawidłowe, bowiem zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Spółka zawierająca umowę spełniającą warunki określone w art. 17 b w/w ustawy powinna podzielić koszt poniesienia zarówno opłaty wstępnej jak i pierwszej raty leasingowej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Charakter obu tych opłat jest tożsamy; są opłatami samoistnymi, nieprzypisanymi do poszczególnych rat leasingowych, a ich poniesienie przed lub na początku okresu wynikającego z umowy leasingu jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy. Nie można więc żadnej z nich bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem Spółki.

Odnośnie ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy i prawa do amortyzacji zauważa się, iż zgodnie z art. 17c pkt 1 w/wym. ustawy jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. U korzystającego cena nabycia powinna być równa przychodowi finansującego.
Ze stanu faktycznego wynika, iż 36 rata jest płatna w podstawowym okresie umowy leasingu, czyli w trakcie jej trwania. Natomiast cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy winna być określona odrębnie.

Wartość początkową środków trwałych określa przepis art. 16g w/wym. ustawy. W myśl przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku stosownie do przepisu art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej. Natomiast przepis art. 16g ust. 5 ww. ustawy stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przyjęcia za wartość początkową środków trwałych, ostatniej 36 raty leasingowej w kwocie 10.337,77 , jest nieprawidłowe.

Cytowany wyżej art. 17b ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa sposobu dokumentowania zwolnień wymienionych w tym przepisie. Mowa jest jedynie o tym, iż finansujący nie może korzystać ze zwolnień. Skoro przepis nie mówi o formie dokumentowania zwolnień wymienionych w w/wym. przepisie, to można uznać, że oświadczenie finansującego złożone korzystającemu, jest wystarczające.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.