Temat interpretacji
P O S T A N O W I E N I E
Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 28.02.2007 r., złożonym w tutejszym Urzędzie w dniu 06.03.2007 r.
p o s t a n a w i a
uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe.
U Z A S A D N I E N I E
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że "S"PP Sp. z o.o. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce świadczy usługi reklamowe / promocyjne na rzecz zagranicznego usługobiorcy podmiotu z Grupy "S". Jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz kontrahenta jest udzielanie tzw. darowizn oraz grantów Spółka na polecenie zleceniodawcy przekazuje nieodpłatnie świadczenia rzeczowe i pieniężne na rzecz jednostek działających w służbie zdrowia: zakładów opieki zdrowotnej, fundacji, stowarzyszeń zwanych Beneficjentami. Obowiązek dokonywania przekazań wynika z postanowień umowy zawartej przez Spółkę z usługobiorcą. Przekazywanie przedmiotowych świadczeń regulowane jest na podstawie umowy każdorazowo zawieranej z osobą uprawnioną do reprezentowania obdarowanej jednostki.
Z tytułu przedstawionych powyżej świadczonych przez Spółkę usług otrzymuje ona od odbiorcy usług wynagrodzenie kalkulowane na bazie wszystkich kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług na rzecz zleceniodawcy, powiększonych o określony procent marży. Wszelkie koszty faktycznie poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem tych usług są jej zwracane przez usługobiorcę w ramach wynagrodzenia za wykonanie usługi. Świadczenie usług reklamowych jest źródłem przychodów podatkowych osiąganych przez Spółkę.
Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów jako koszt usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta stanowią dla Spółki w pełni odliczalne koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi przez Podatnika nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów jako koszt usługi reklamowej świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahenta na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią dla Podatnika w pełni odliczalne koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawych.
Według Spółki, aby zakwalifikować wydatki związane z nieodpłatnymi przekazaniami na rzecz Beneficjentów do kosztów w pełni odliczalnych podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na tle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, spełnione muszą zostać dwa warunki, tj.:
(i) przedmiotowe koszty powinny wpływać na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę; oraz
(ii) koszty te nie mogą być jednocześnie objęte listą wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podatnik twierdzi, że w przedstawionym stanie faktycznym oba powyższe warunki zostały spełnione.
W ocenie Spółki, wydatki związane z nieodpłatnym przekazywaniem świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz Beneficjentów pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi generowanymi przez Spółkę. Wobec tego, że świadczenie usług reklamowych jest źródłem przychodów podatkowych osiąganych przez Spółkę, zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie wydatki pozostające w udokumentowanym (bezpośrednim lub pośrednim) związku z przychodami osiąganymi z tytułu ww. usług, powinny być co do zasady traktowane jako w pełni odliczalne koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka podnosi, że praktyka organów skarbowych, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz piśmiennictwo podatkowe przyjęły stanowisko, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wydatki, które choćby w sposób pośredni związane są z działalnością podatnika i które wpływają na poprawę i utrzymanie źródeł przychodów podatkowych. Dla przykładu Spółka przytacza pismo sygn. PP1-811-1857a/01/OP z dnia 08.02.2002 r., w którym Minister Finansów stwierdził: Według utrwalonego w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie poglądu przepisy
W związku z faktem, że Spółka otrzymuje zwrot kosztów związanych z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz Beneficjenta, powiększonych o odpowiednią marżę (w oparciu o metodę koszt-plus), to, zdaniem Podatnika, każdy wydatek poniesiony przez Spółkę, dotyczący nieodpłatnych przekazań świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz Beneficjentów, pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi generowanymi przez Spółkę. Podatnik stoi na stanowisku, że koszty ponoszone przez niego na przekazanie grantów Beneficjentom są bezpośrednio związane z przychodem Spółki, który stanowi wynagrodzenie (w formie marży) za świadczenie ww. usług.
Zdaniem Podatnika, świadczenia przekazywane przez Spółkę Beneficjentom nie stanowią darowizn w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia darowizny w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego Spółka uważa (biorąc pod uwagę fakt, że Kodeks cywilny jest ustawą o charakterze systemowym, kompleksowo regulującą stosunki o charakterze cywilnoprawnym), iż definicja darowizny zawarta w Kodeksie cywilnym będzie miała zastosowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Podatnika, aby dane świadczenie zostało uznane za darowiznę na tle art. 888 Kodeksu cywilnego, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:
i) świadczenie powinno mieć charakter nieodpłatny; oraz
ii) powinno zostać sfinansowane z majątku darczyńcy.
Spółka twierdzi, że druga z wyżej wymienionych przesłanek kwalifikacji danego świadczenia jako darowizny nie jest spełniona w przypadku świadczeń przekazywanych Beneficjentom przez Podatnika w ramach jego działalności. Przekazywanie nieodpłatnych świadczeń rzeczowych i pieniężnych stanowi bowiem jeden z elementów usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy, zaś koszty ponoszone przez Spółkę w związku z takimi przekazaniami są zwracane przez usługobiorcę w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi. Zatem w ocenie Podatnika, świadczenia te nie są finansowane kosztem majątku Spółki, w tym samym nie spełniają przesłanek ich kwalifikacji jako darowizn. Faktycznym darczyńcą jest, według Wnioskodawcy, odbiorca usług, natomiast Spółka działa tylko i wyłącznie jako podmiot przekazujący świadczenia na rzecz Beneficjentów, świadcząc usługi. Podatnik cytuje orzeczenie sygn. akt I S. A./Wr 2101/96 z dnia 10.02.1998 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego: Jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie spełnione w wykonaniu umowy darowizny.
Ponadto każde nieodpłatne przekazanie przyczynia się do generowania przez Spółkę zysku, a więc również dochodu podatkowego.
W związku z faktem, że obowiązek dokonywania przekazań świadczeń rzeczowych i pieniężnych Beneficjentom wynika z umowy zawartej z usługobiorcą, umowy regulujące przekazanie świadczeń, zdaniem Spółki, kwalifikują się jako umowy zlecenia regulowane przepisami K. c. Według Podatnika, w przedmiotowej sytuacji znajduje zastosowanie stwierdzenie z wyroku sygn. akt III SA 2218/03 z dnia 26.10.2004 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: Ustawa o VAT nie zawiera definicji darowizny, a zatem naturalne jest odesłanie do art. 888 i art. 889 K. c. regulujących umowę darowizny. W myśl art. 889 pkt 1 K. c. nie mamy do czynienia z umową darowizny, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Podatnik twierdzi, że w przedmiotowej sytuacji zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy zlecenia wykonania usługi zawartej z kontrahentem.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, dyspozycja normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez podatników w związku z przekazywanymi darowiznami lub ofiarami wszelkiego rodzaju, nie będzie miała zastosowania do świadczeń rzeczowych i pieniężnych przekazywanych przez Spółkę nieodpłatnie Beneficjentom.
W ocenie Spółki, przedmiotowe świadczenia nie są wymienione na liście wydatków uznanych za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym druga przesłanka określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, determinująca kwalifikację wydatku do w pełni odliczalnego kosztu uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, według Podatnika, została spełniona.
Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka przytacza stwierdzenia z decyzji Nr 1401/PD-4230Z-14/06/GZ z dnia 11.04.2006 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów jako koszt usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Podatnika wyrażone we wniosku i informuje, co następuje:
Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oparta jest na klauzuli generalnej: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz udowodni, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Warunkiem koniecznym jest również to, aby dany wydatek, nawet ten pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża Podatnika.
W opisanym we wniosku stanie faktycznym, w zamian za przekazywane nieodpłatnie Beneficjentom świadczenia rzeczowe i pieniężne, dokonywane na podstawie Umowy z zagranicznym usługobiorcą w ramach usług świadczonych na jego rzecz i na polecenie tego zleceniodawcy w ramach działalności gospodarczej, Podatnik otrzymuje od usługobiorcy wynagrodzenie kalkulowane na bazie kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług, powiększonych o określony procent marży. Spełniona zatem jest podstawowa przesłanka pozwalająca na zaliczenie wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem usług do kosztów uzyskania przychodów: wydatki pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.
Wydatki ponoszone w związku z nieodpłatnymi przekazaniami, o których mowa we wniosku Podatnika, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności nieodpłatnie przekazywane Beneficjentom świadczenia rzeczowe i pieniężne nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14.
Wobec braku definicji darowizny w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu ww. art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga, jak to słusznie zauważył Podatnik, sięgnięcia w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Jak z powyższego wynika, istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.
W sytuacji przedstawionej we wniosku Podatnika, w wyniku nieodpłatnego przekazania przez Spółkę świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz Beneficjentów, dokonanego w ramach usług reklamowych / promocyjnych na rzecz usługobiorcy, nie następuje zmniejszenie majątku Spółki. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty faktycznie poniesione przez Podatnika w związku ze świadczeniem tych usług są zwracane usługodawcy. Zatem dokonywane przez Spółkę czynności nieodpłatnego przekazania świadczeń rzeczowych i pieniężnych Beneficjentom nie stanowią darowizn w rozumieniu ww. art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przedmiotowych przekazań świadczeń rzeczowych i pieniężnych Beneficjentom nie można uznać za darowizny również z tego względu, że obowiązek ich dokonania wynika ze stosunku zobowiązaniowego między Podatnikiem jako zleceniobiorcą a podmiotem zagranicznym jako zleceniodawcą.
Konkludując, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów stanowią w pełni odliczalne koszty uzyskania przychodów Podatnika.
Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.
Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania postanowienia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Pytającego.
Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.
Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.