Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 08.10.2007r (data wpływu 15.10.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty tzw. odstępnego - jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 15.10.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. odstępnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank w związku z rozwojem swojej działalności i chęcią pozyskania nowych powierzchni dla punktów obsługi klienta w prestiżowych, atrakcyjnych lokalizacjach zawarł dwie umowy z dotychczasowymi najemcami tych powierzchni. Z uwagi na fakt związania wynajmującego lokal umową najmu z poprzednim najemcą, konieczne było zawarcie przez Bank z dotychczasowym najemcą umowy odstąpienia lokalu i uiszczenia na rzecz poprzedniego najemcy określonej w umowie kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Pierwszą umowę zawarto w dniu X 2007r. Bank zobowiązał się do zapłaty kwoty tytułem odstępnego po spełnieniu następujących warunków:

1. zawarcia porozumienia o wcześniejszym rozwiązaniu umowy lokalu użytkowego pomiędzy dotychczasowym najemcą a wynajmującym,
2. zawarcia umowy najmu między Bankiem a wynajmującym,
3. zapłaty przez poprzedniego najemcę lokalu użytkowego na rzecz wynajmującego wszelkich kwot należnych wynikających z umowy lokalu użytkowego

X 2007r. z uwagi na spełnienie w/w warunków, Bank dokonał wpłaty kwoty wynikającej z umowy odstąpienia lokalu użytkowego tytułem odstępnego na rzecz poprzedniego najemcy .

W dniu 26 czerwca 2007r. Bank zawarł kolejną umowę z tytułu odstąpienia lokalu użytkowego z dotychczasowym najemcą, który zobowiązał się zawrzeć z wynajmującym porozumienie o rozwiązanie umowy najmu. W wyniku tej umowy została zawarta umowa najmu między Bankiem i wynajmującym. Bank po wypełnieniu warunków określonych przez strony, dokonał w dniu X. zapłaty kwoty odstępnego na rzecz dotychczasowego najemcy lokalu użytkowego.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy kwota zapłacona przez Bank dotychczasowym najemcom lokali użytkowych powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów: jednorazowo w dacie poniesienia kosztu, czy proporcjonalnie do okresu obowiązywania umów najmu lokali użytkowych?

Zdaniem Banku, kwota zapłacona na rzecz poprzedniego najemcy lokalu użytkowego (odstępne) powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dniu jej poniesienia (zapłaty). Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli zaś koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, to co do zasady rozlicza się je w czasie, przyporządkowując proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z powołanego przepisu wynika, że regułą zaliczenia kosztów pośrednich w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest zaliczanie tych wydatków do kosztów w momencie poniesienia wydatku. Wyjątkiem od tej reguły są przypadki, w których dany koszt dotyczy okresu przekraczającego dany rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, jest natomiast możliwe ustalenie, jakiego okresu dotyczy wydatek. W takiej sytuacji wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu , którego dotyczą.

Za zaliczeniem poniesionego przez Bank wydatku tytułem odstępnego na rzecz poprzedniego najemcy lokalu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo tj. w dniu jego poniesienia przemawiają następujące argumenty:

1. Wydatek ten jest warunkiem koniecznym do zawarcia przez Bank umowy najmu. Odstępne warunkuje uzyskanie przychodu, ponieważ bez jego poniesienia Bank nie mógłby w przyszłości użytkować lokalu w celu prowadzenia działalności gospodarczej,
2. Nie jest możliwe powiązanie odstępnego z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Bank. Użytkowanie lokalu będzie przyczyniać się do osiągania w przyszłości przychodów przez Bank z tytułu obsługi klienta. W momencie ponoszenia wydatku na zapłatę odstępnego nie jest możliwe określenie, jakiego okresu dotyczy wydatek, gdyż nie jest możliwe określenie okresu, w którym Bank będzie obsługiwał klientów.
3. Zapłata odstępnego nie jest również powiązana z czynszem płaconym przez Bank na rzecz wynajmującego na podstawie umowy najmu. Odstępne jest uiszczane na rzecz poprzedniego najemcy lokalu w zamian za świadczenie w postaci wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W ten sposób Bank uzyskuje możliwość zawarcia umowy najmu z wynajmującym i użytkowania lokalu w zamian za opłatę czynszu. Odstępne nie jest zatem wynagrodzeniem za użytkowanie lokalu przez Bank w ustalonym z wynajmującym okresie. Jest to opłata za możliwość zawarcia przez Bank umowy najmu z lokalem spełniającym wymagania Banku w okresie umożliwiającym przygotowanie, a następnie wdrożenie nowej oferty bankowej oraz osiąganie przychodów z tytułu obsługi klientów. Zdaniem Banku, okresy najmu lokali użytkowych określone w zawartych umowach najmu, nie mają wpływu na okres uzyskiwania przez Bank przychodów z tytułu obsługi klienta.

Mając powyższe argumenty na uwadze Bank uważa, że wydatki ponoszone z tytułu zapłaty odstępnego na rzecz poprzedniego najemcy lokalu użytkowego stanowią koszty uzyskania przychodów Banku jednorazowo, w dacie ich poniesienia ( zapłaty ).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 § 1 k.c.). Strony mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne) art. 396 k.c. Celem odstępnego jest zrekompensowanie drugiej stronie strat, jakie poniosła przez to, że wdała się w umowę, której skutki ostatecznie zostały zniweczone. Można uznać, że stanowi surogat odszkodowania za niedojście umowy do skutku. Uprawnienie do odstąpienia za zapłatą odstępnego dotyczy stron umowy. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, ze wypłata przez Bank kwot pieniężnych zwanych odstępnym nie ma charakteru odstępnego w znaczeniu kodeksu cywilnego. Do wypłaty wynagrodzenia, rekompensaty za odstąpienie od umowy najmu przez dotychczasowego najemcę dochodzi poza istniejącą umową najmu, chociaż za zgodą wynajmującego w zakresie wejścia Banku w prawa i obowiązki najemcy oraz warunkuje zawarcie umowy między Bankiem (przyszłym najemcą) a właścicielem.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) definiując koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4e) w brzmieniu wprowadzonym nowelą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217, poz. 1589).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy).

W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie , jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury( rachunku ), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

W przedmiotowej sprawie uznając, że tzw. odstępne stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, należy ustalić , czy jest to koszt rozliczany jednorazowo w dacie jego poniesienia, czy też stanowi koszt rozliczany proporcjonalnie do okresu, na jaki zostanie zawarta umowa najmu.

Kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowemu najemcy warunkuje jego rezygnację z kontynuowania umowy najmu na rzecz Banku. Bank jako nowy najemca dokończy umowę najmu i będzie ją kontynuował. A zatem wynagrodzenie, rekompensata dotychczasowemu najemcy chociaż związana z czynnością jednorazową (odstąpienie od umowy najmu), umożliwia realizację innej czynności (wstąpienie Banku w prawa i obowiązki najemcy) czyli zawarcie umowy najmu. W ocenie organu między obiema czynnościami istnieje zależność powodująca, że rekompensata skalkulowana jako utrata zysków dotychczasowego najemcy, dla Banku wiązała się będzie z określonym czasem tj, czasem na dokończenie trwania umowy najmu poprzedniego najemcy. Wobec powyższego koszt rekompensaty, odstępnego winien być rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, w której Bank niejako wchodzi na miejsce dotychczasowego najemcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Banku w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.