Temat interpretacji
czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, pozostałych na dzień wykreślenia Spółki z KRS będzie w jakimkolwiek momencie stanowić dla niej przychód podatkowy
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, pozostałych na dzień wykreślenia Spółki z KRS będzie w jakimkolwiek momencie stanowić dla niej przychód podatkowy jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 grudnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, pozostałych na dzień wykreślenia Spółki z KRS będzie w jakimkolwiek momencie stanowić dla niej przychód podatkowy.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową będącą
podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do
grupy kapitałowej prowadzącej działalność deweloperską. Spółka
funkcjonowała jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanej.
Obecnie jednak Spółka nie realizuje już zadań inwestycyjnych, dlatego
wspólnik Spółki zamierza podjąć uchwałę o jej rozwiązaniu. Podjęcie
uchwały o rozwiązaniu Spółki spowoduje, iż Spółka rozpocznie proces
likwidacji zmierzający do jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego
(KRS). Zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych
powołany zostanie likwidator Spółki, którego zadaniem będzie
zakończenie bieżących interesów Spółki, ściągnięcie wierzytelności,
spłacenie zobowiązań oraz upłynnienie majątku Spółki (tzw. czynności
likwidacyjne). Przeprowadzona przez Spółkę wstępna weryfikacja stanu
jej majątku, zobowiązań oraz należności wskazuje na prawdopodobieństwo,
iż po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, w księgach Spółki nadal
będą nieuregulowane zobowiązania. Jeżeli wystąpi taka sytuacja, to
będzie ona wynikała z braku wystarczającego majątku Spółki na
uregulowanie wszystkich zobowiązań. Mogą to być zobowiązania finansowe
wynikające z pożyczek zaciągniętych przez Spółkę (pożyczki te zostały
zaciągnięte od innych spółek grupy). Na dzień wykreślenia Spółki z KRS
zobowiązania te nie będą przedawnione. Spółka nie zostanie również
zwolniona z tych zobowiązań (nie dojdzie do umorzenia długu przez
wierzycieli). Pomimo istnienia w/w zobowiązań Spółka, po
przeprowadzaniu wszystkich przewidzianych prawem czynności
likwidacyjnych zostanie wykreślona z KRS i tym samym zakończy się jej
byt prawny. Orzecznictwo sądowe dopuszcza bowiem możliwość wykreślania
z KRS spółki, która zakończyła proces likwidacji, nawet jeżeli posiada
ona nieuregulowane i niezabezpieczone zobowiązania (tak m.in. Sąd
Najwyższy w postanowieniu z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt
II
CSK 240/07).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, pozostałych na dzień wykreślenia Spółki z KRS będzie w jakimkolwiek momencie stanowić dla niej przychód podatkowy?
Zdaniem Spółki, wartość niespłaconych zobowiązań pozostałych na dzień wykreślenia Spółki z KRS nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego ani w momencie jej wykreślenia z KRS ani w żadnym innym momencie.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992
r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.
1888, dalej także ustawa CIT) nie zawiera legalnej definicji przychodu
podatkowego. Wymienia jedynie listę przykładowych przysporzeń, które z
punktu widzenia tej ustawy należy uznać jako przychód podatkowy. O
zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje
definitywny jego charakter, co oznacza, że przysporzenie to w sposób
ostateczny powiększa majątek podatnika. O przysporzeniu można mówić nie
tylko wtedy gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale
także wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań
(pasywów). Ten szczególny rodzaj przychodu podatkowego został
uregulowany w art. 12 ust. 1 pkt 3a Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem
przychodem jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8,
umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych
pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Z powyższego przepisu wynika, iż przychodem podatkowym będzie
każdy przypadek umorzenia lub przedawnienia zobowiązań podatnika, chyba
że zachodzi sytuacja o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 8 Ustawy CIT
tj. gdy umorzenie zobowiązań podatnika jest związane
z:
- bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
- postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
- realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
Spółka nie będzie
poddana w/w procesom restrukturyzacyjnym. Jak wskazała Spółka, na
moment jej wykreślenia z KRS zobowiązania będące przedmiotem wniosku
nie będą przedawnione. Cywilnoprawny termin przedawnienia tych
zobowiązań może upłynąć w przyszłości - już po wykreśleniu Spółki z KRS
- jednak w tym czasie Spółka nie będzie już miała bytu prawnego.
Rozważyć należy następnie, czy w związku z zakończeniem bytu prawnego
Spółki dojdzie do umorzenia przedmiotowych zobowiązań. Ustawa CIT nie
określa, co należy rozumieć pod pojęciem umorzenie zobowiązań, o którym
mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3a. Dlatego zdaniem Spółki w celu ustalenia
zakresu znaczeniowego tego terminu na gruncie Ustawy CIT należy
posłużyć się odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
Kodek cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) w zakresie prawa
zobowiązań. Umorzenie zobowiązania to bowiem skutek z zakresu prawa
cywilnego. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 498-508),
wierzytelność może zostać umorzona w drodze następujących czynności
prawnych: potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Jednakże z
punktu widzenia podatku dochodowego najistotniejsze jest to, czy w
efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia
zobowiązań po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby
zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Ewentualne
przysporzenie majątkowe może natomiast powstać jedynie w sytuacji
nieefektywnego umorzenia zobowiązania tj. sytuacji w której
zobowiązanie dłużnika wygaśnie mimo iż dłużnik nie spełni żadnego
świadczenia na rzecz wierzyciela. Potrącenie i odnowienie zawsze
prowadzi do efektywnego zaspokojenia wierzyciela - przy potrąceniu
dochodzi bowiem do umorzenia wzajemnych wierzytelności (w wyniku
potracenia dłużnik traci wierzytelność przysługującą mu wobec
wierzyciela), natomiast przy odnowieniu dłużnik nadal pozostaje
zobowiązany wobec wierzyciela. Z uwagi na powyższe jedyna instytucja
prawa cywilnego, która może wiązać się z przychodem podatkowym z tytułu
umorzenia zobowiązań to zwolnienie z długu uregulowane w art. 508
Kodeksu cywilnego. Zwolnienie z długu zachodzi wtedy, gdy wierzyciel
zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje w wyniku czego
zobowiązanie dłużnika wygasa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie
dojdzie do zwolnienia Spółki z długu. W szczególności zdarzenie w
postaci wykreślenia Spółki z KRS nie będzie w skutkach prawnych tożsame
ze zwolnieniem jej z długu. Z brzmienia art. 508 Kodeksu cywilnego
wynika bowiem wyraźnie, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w
wyniku umowy stron. Jeżeli więc którakolwiek ze stron tj. dłużnik lub
wierzyciel, nie wyrazi woli zwolnienia dłużnika z długu, to do
umorzenia zobowiązania nie dojdzie. Natomiast w przypadku wykreślania
spółek z KRS nie są składane żadne oświadczenia woli odnośnie ich
zobowiązań. Zatem w związku z likwidacją Spółki i wykreślenia jej z KRS
nie dojdzie do umorzenia jej zobowiązań w rozumieniu Kodeksu cywilnego.
W szczególności wykreślenie Spółki z KRS nie spowoduje skutków prawnych
w postaci zwolnienia z długu. W konsekwencji po stronie Spółki nie
wystąpi przychód podatkowy z tytułu umorzonych zobowiązań, o którym
mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3a Ustawy CIT. Ponadto, jak wskazano już
wcześniej istotą zaliczenia danego świadczenia do przychodów
podatkowych jest wystąpienie przysporzenia po stronie podatnika.
Zdaniem Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym takie przysporzenie
po stronie Spółki nie wystąpi, gdyż Spółka z chwilą wykreślenia jej KRS
przestanie istnieć. Niemożliwe jest natomiast przypisanie
jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego podmiotowi nieistniejącemu.
Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzają organy podatkowe w
interpretacjach indywidualnych, wydanych w analogicznych sytuacjach.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w
Poznaniu z 27 czerwca 2014 r. sygn. ILPB3/423-143/14-3/EK organ
stwierdził iż należy stwierdzić, że wartość niespłaconego zobowiązania
(pożyczki) pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i
wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla
niej przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych, a tym samym nie spowoduje powstania obowiązku w tym
podatku.
Podobne stanowisko zajęli także
m.in.:
- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2016 r. sygn. IPPB6/4510-321/16-2/AG,
- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-529/13/MS oraz
- Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2013 r. sygn. IPTPB1/415-601/13-2/DS.
Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów Ustawy CIT, wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z KRS po zakończeniu likwidacji, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3a Ustawy CIT tj. przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań. Przychód taki nie powstanie na dzień wykreślenia Spółki z KRS ani na żaden inny dzień.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Stanowisko
prawidłowe
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach