Temat interpretacji
Według stanu faktycznego zawartego we wniosku od udziałowca, który posiada 45% udziałów Spółka uzyskała kilka oprocentowanych pożyczek o wartości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Z umowy pożyczki wynika, że w pierwszej kolejności spłacana jest kwota główna, a następnie po spłacie całkowitej kwoty pożyczki nastąpi spłata odsetek. Wnioskiem z dnia 19.03.2007r Spółka zwróciła się z zapytaniem: czy odsetki wypłacone od tej pożyczki będą kosztem podatkowym ?
Według podatnika podatkowe skutki tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek kapitałowych regulują przepisy art.16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U z 2000 roku Nr 54, poz.654 z późn. zm.). Wynika z nich, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki (albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Zdaniem podatnika, analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że w przypadku gdy w umowie pożyczki przyjęto, iż w pierwszej kolejności spółka będzie spłacała należność główną, a dopiero na końcu odsetki, obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy brać pod uwagę kwoty pożyczki, której kapitał został już spłacony. Jeśli zadłużenie z innych tytułów spółki wobec udziałowca nie będzie przekraczać trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki, wówczas zapłacone odsetki będą kosztem uzyskania przychodów.
W oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie jest prawidłowe.Stanowisko Urzędu: Z treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wynika, że przepisy te znajdują zastosowanie tylko w przypadku, kiedy na dzień zapłaty odsetek, wartość zadłużenia pożyczkobiorcy wobec określonych podmiotów przekracza trzykrotność kapitału zakładowego tego pożyczkobiorcy. Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek pożyczka już została spłacona, a jednocześnie zadłużenie Spółki wobec wspólników z innych tytułów nie przekracza trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie będą miały zastosowania.
Tutejszy organ podatkowy podnosi, iż zgodnie z regulacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Wskazany przepis odnosi się zatem do dwóch sytuacji. Pierwsza dotyczy pożyczki udzielnej przez wspólnika (akcjonariusza) spółki, posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga sytuacja dotyczy udzielenia pożyczek przez wspólników, posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów podatnika. Kolejną przesłanką niezbędną do zastosowania przedmiotowego przepisu jest, aby wartość zadłużenia - określona na dzień zapłaty odsetek - spółki (pożyczkobiorcy) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnęła łącznie co najmniej trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.Do kosztów uzyskania przychodów zaliczone mogą być odsetki do wartości zadłużenia, nieprzekraczającego trzykrotności kapitału. Gdy wartość pożyczki na dzień zapłaty odsetek przekroczy tę kwotę, to wówczas odsetki liczone proporcjonalne nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów.
W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że pożyczka została udzielona przez jego udziałowca, który posiada 45% udziałów. A zatem nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka udzielenia pożyczki przez udziałowca Spółki posiadającego nie mniej niż 25% jej udziałów. Przepis art. 16 ust. 7 powołanej powyżej ustawy stanowi, iż wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Powyższy przepis określa zatem sposób obliczania kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów), nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej. Przepis art. 353 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do skonstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym - umowy pożyczki) w taki sposób, że wpierwszej kolejności pożyczkobiorca będzie spłacał kwotę główną, a następnie po całkowitej spłacie kwoty pożyczki nastąpi spłata odsetek.
Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek Wnioskujący nie powinien brać pod uwagę kwoty pożyczki, której kapitał został już spłacony. Literalna wykładnia - którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności - przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że w celu wyliczenia kwoty odsetek od pożyczki stanowiących koszty uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę faktycznie istniejące (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę) na dzień spłaty odsetek zobowiązania Spółki wobec podmiotów, określonych w cytowanym przepisie (w przedstawionym przez Wnioskującego stanie faktycznym wobec udziałowca Spółki, jak również wobec ewentualnych innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale przez udziałowca Spółki). Biorąc powyższe pod uwagę, na dzień zapłaty odsetki w pełnej poniesionej wysokości, winny być porównane z limitem obliczonym na podstawie cytowanego wyżej art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.
Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, według stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i obowiązuje do czasu zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów. W myśl art.14b § 2, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, ul. Felińskiego 2b za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie. Stosownie do art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.