Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17.10.2005, sygn. BI/4218-0018/05, Izba Skarbowa w Gdańsku

Temat interpretacji

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki akcyjnej na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2005r. Nr DP/P1/423-0081/05/AP dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

• uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 czerwca 2005r. Spółka Akcyjna zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania odsetek od kredytu kupieckiego w świetle polsko-chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem spółki kwota należna sprzedawcy stanowiąca tzw. odsetki od kredytu kupieckiego nie będzie opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowić będzie zysk z przedsiębiorstwa zagranicznego kontrahenta.

Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2005r. Nr DP/P1/423-0081/05/AP Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Spółka, korzystając z przysługującego prawa, złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie tego postanowienia i "wydanie przez Izbę Skarbową w Gdańsku pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem z dnia 14 czerwca 2005r."

Zdaniem spółki postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostało z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz zawiera wewnętrznie sprzeczne postanowienia, a ponadto pominięto w nim "stanowisko doktryny i judykatury prawa".

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że podstawą roszczeń chińskiego kontrahenta o dodatkowe opłaty (odsetki od kredytu kupieckiego) jest nieuregulowanie w terminie zapłaty za towar, ponieważ spółka zobowiązana jest do zapłaty za towar (z wykorzystaniem opcji kredytu kupieckiego) w umówionym terminie.

Ponadto podniosła zarzut dotyczący nieprawidłowej wykładni treści art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. oraz art. 11 umowy z dnia 7 czerwca 1988r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie spółki wykorzystanie opcji kredytu kupieckiego stanowi część umowy sprzedaży i dochody uzyskane przez chińskiego kontrahenta nie powinny być opodatkowane w Polsce, gdyż nie zostały osiągnięte na terytorium Polski.

Spółka stwierdziła również, iż postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ jej zdaniem organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie podniosła zarzut nieprawidłowej wykładni treści art. 359 § 1, art. 482 § 1 oraz art. 536 § 1 kodeksu cywilnego wskazując, że odsetki "należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej lub ustawy" oraz w przypadku, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, natomiast w tym przypadku ma miejsce odroczona płatność za towar. Natomiast cenę za towar - zdaniem spółki - strony transakcji mogą określać przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, tj. za pomocą "jednej sztywnej kwoty" bądź za pomocą faktorów, gdzie jednym z nich może być "kwota odsetek obliczona od ceny sprzedaży według umówionej przez strony stopy procentowej."

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W treści art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny staje się w Polsce podatnikiem podatku dochodowego, a płatnikiem obowiązanym do potrącenia i odprowadzenia tego podatku do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. podatek dochodowy z tytułu osiąganych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy na terytorium RP odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie, jak wynika z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. zastosowanie podatku dochodowego w wysokości 20% przychodów następuje po uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, k których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Pekinie w dniu 7 czerwca 1988r. (Dz. U. z 1989r. Nr 13, poz. 65) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 tej umowy odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć dziesięciu procent kwoty brutto tych odsetek.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 4 umowy z dnia 7 czerwca 1988r. użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia lub nieuczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Kary za opóźnione płatności nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Jak wynika z powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają odsetki wynikające z wszelkiego rodzaju roszczeń dłużnych, z wyjątkiem odsetek karnych za opóźnione płatności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka zawarła z chińskim kontrahentem umowę sprzedaży towarów, która przewiduje zapłatę za towar w terminie 90 dni od dokonania tejże sprzedaży. Zgodnie z tą umową cena na fakturze zakupu zostanie powiększona o kwotę stanowiącą odsetki od kredytu kupieckiego - wynagrodzenie należne sprzedawcy za to, że strony ustaliły termin płatności za zakup towarów na dzień po określonej dacie liczonej od dnia dostarczenia towarów do Polski - uwzględnioną na fakturze w oddzielnej pozycji.

Istotą kredytu kupieckiego jest ustalone w umowie sprzedaży odroczenie płatności za towar lub usługę. Nabywca nie płacąc za towar w momencie dokonania zakupu automatycznie korzysta ze środków pieniężnych w postaci otrzymanego towaru udostępnionego przez sprzedawcę za określoną w umowie kwotę, która stanowi odsetki od kredytu kupieckiego. Tak więc, zawarcie umowy sprzedaży z wykorzystaniem kredytu kupieckiego rodzi po stronie sprzedającego roszczenie o zapłatę za towar wraz z określoną w umowie kwotą - stanowiącą odsetki za odroczenie terminu płatności.

Tym samym, uzgodnione przez sprzedającego i kupującego odsetki - będące zapłatą za możliwość dokonania zapłaty za towar w innym, określonym terminie nie mają charakteru karnych odsetek za nieterminową płatność, ponieważ zarówno wysokość odsetek jak i odroczony termin zapłaty zostały w umowie sprzedaży ustalone i zaakceptowane przez obie strony.

Dodatkowa opłata wyszczególniona na fakturze sprzedaży stanowiąca odsetki od kredytu kupieckiego - nie stanowi odsetek karnych, gdyż te nalicza się dopiero po upływie wydłużonego w umowie terminu zapłaty.

Zgodnie z definicją słownikową "dług" to "obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia; zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002). Z literalnego zaś brzmienia art. 11 ust. 4 umowy z dnia 7 czerwca 1988r. wynika , że za odsetki uważa się "dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów" z wyjątkiem kar za opóźnione płatności. Odsetki z tytułu kredytu kupieckiego nie stanowią więc kary za opóźnione płatności, ale są opłatą za odroczenie terminu płatności.

Tak więc dodatkowa opłata stanowiąca odsetki od kredytu kupieckiego posiada charakter pieniężnego zobowiązania dłużnego, gdyż po stronie sprzedawcy powstaje roszczenie pieniężne względem nabywcy.

Bezzasadne są więc zarzuty podniesione przez spółkę w zażaleniu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał nieprawidłowej wykładni art. 359 § 1, art. 482 § 1 oraz art. 536 § 1 kodeksu cywilnego.

Bezspornym jest bowiem, że wysokość odsetek od tzw. kredytu kupieckiego zależy od ceny za udostępnienie kapitału pieniężnego występujące na rynku kapitałów pieniężnych. Odsetki te mają więc charakter zobowiązaniowy, podobnie jak odsetki od kredytów pieniężnych.

Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza tym samym, że uzgodnione przez strony w umowie sprzedaży odsetki z tyt. odroczenia terminu płatności będą odsetkami w rozumieniu art. 11 ust. 4 umowy z dnia 7 czerwca 1988r. i w związku z tym będą podlegać opodatkowaniu - zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy.

Tym samym spółka, która wypłaca zagranicznemu kontrahentowi należności z tytułu odsetek od kredytu kupieckiego ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat w dniu ich dokonania.

Jednocześnie Dyrektor tut. Izby zauważa, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy z dnia 7 czerwca 1988r. w wysokości 10% przychodu uwarunkowane jest uzyskaniem od zagranicznego kontrahenta - odbiorcy odsetek certyfikatu rezydencji podatkowej. Jak wynika bowiem z treści art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W przypadku więc braku certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta - spółka ma obowiązek - w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20% przychodu z wypłaconych kontrahentowi odsetek.

Odpowiadając na argumenty spółki zawarte w zażaleniu Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 3 ust. 2 oraz 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Z literalnego brzmienia art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. wynika, że podatnicy - nierezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Źródłem uzyskania przychodów przez podmiot zagraniczny z tytułu odsetek od kredytu kupieckiego jest więc terytorium RP, gdyż to polska spółka akcyjna wypłaca przedmiotowe odsetki i w ten sposób podmiot zagraniczny uzyskuje (osiąga, otrzymuje) świadczenia na terytorium RP. Nie ma tu znaczenia miejsce wykonywania działalności przez podmiot zagraniczny - "nierezydenta". Z kolei, z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. jednoznacznie wynika, że podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 pobiera się od przychodów z wszelkiego rodzaju odsetek.

Za bezzasadne Dyrektor tut. Izby Skarbowej uważa zarzuty spółki dotyczące wadliwego ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanu faktycznego oraz naruszenia art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wnioskodawcy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Jak wynika bowiem z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie - co z kolei wynika z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie zaś z treścią art. 14a § 3 tej ustawy interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższego wynika więc, że naczelnik urzędu skarbowego dokonuje interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie, w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanu faktycznego. Tym samym, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje oceny prawnej takiego stanu faktycznego, jaki został zaprezentowany przez podatnika, płatnika lub inkasenta we wniosku o udzielenie interpretacji.

Za bezzasadny Dyrektor tut. Izby Skarbowej uznaje podniesiony przez spółkę zarzut, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił w wydanym postanowieniu wszystkich argumentów spółki w przedmiotowej sprawie, bowiem jak wynika z przytoczonych przepisów Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu wydanym na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej "nie uwzględnia" argumentów strony, lecz dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego udziela interpretacji co do zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, że interpretacja udzielona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera ocenę prawną stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku z dnia 14 czerwca 2005r. wraz z przytoczonymi przepisami prawa.

Niesłuszne jest również twierdzenie spółki, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, czego potwierdzeniem miałoby być zdanie: "Roszczenie producenta chińskiego (zagranicznego wierzyciela) o te dodatkowe opłaty wystąpi tylko wtedy, gdy należności za zakupiony towar spółka nie ureguluje w terminie ich płatności." Oczywistym jest bowiem, że zakup z wykorzystaniem opcji kredytu kupieckiego "automatycznie" odracza termin płatności za zakupiony towar, zaś roszczenie wierzyciela o przedmiotową opłatę (odsetki) następuje z mocy zawartej umowy sprzedaży i wymagalne jest wraz z całą kwotą stanowiącą cenę sprzedaży w terminie płatności.

Jednocześnie podkreśla się, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego, a tym samym kwalifikacji odsetek od kredytu kupieckiego jako odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 4 umowy z dnia 7 czerwca 1988r.