Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 08.08.2005, sygn. ZD/406-104/CIT/05, Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu

Temat interpretacji

Spółka w dniu 30.05.2003r. zawarła umowę (zlecenie) na świadczenie bieżącej usługi informatycznej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Bremie. Podatnik jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji z Urzędu Skarbowego w Bremie, stwierdzającego, że niemiecki kontrahent jest zarejestrowany dla celów podatkowych w ww. urzędzie, jako podatnik (przedsiębiorca) i posiada numer podatkowy.

Spółka informuje, iż pracuje w zintegrowanym systemie na serwerze, zlokalizowanym w siedzibie niemieckiej firmy w Bremie, na którym umieszczone są programy sprzedaży i księgowości. Dzięki tym programom Podatnik może pracować we wszystkich Swoich oddziałach w Polsce.

Wnioskująca wskazuje, iż kontrahent na podstawie umowy uzyskuje przychody z dwóch tytułów:

1. Opłatę za korzystanie przez Podatnika z programu sprzedaży oraz księgowości, który został zakupiony przez firmę niemiecką na potrzeby Polski i umieszczony na serwerze w Bremie w siedzibie firmy w tzw. "Bibliotece polskiej". Wnioskująca informuje, że nie płaciła za te programy.

2. Opłatę za świadczenie bieżącej usługi informatycznej, tzn. nadzór nad systemem, kontrola sprawności systemu, archiwizowanie danych, zabezpieczenia łączy, dyspozycyjność, konsultacja w możliwości uzyskania określonych danych z systemu typu: zestawienie sprzedanych towarów, statystyka stanów magazynowych, monitorowanie zamówień przez punkty sprzedaży w Polsce, stała opieka, ulepszenie systemu, wprowadzenie zmian wynikających z nowelizacji prawa podatkowego i bilansowego.

Wnioskująca informuje, że opłata z ww. tytułów naliczana jest w jednej kwocie.

W opisanym stanie faktycznym, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy postąpi słusznie pobierając 5% podatku od kwoty brutto, traktując umowę jako należności licencyjne, oraz na jakim druku CIT powinna Ona to uwzględnić?

Z uwagi na złożony charakter usługi, z prawem do korzystania z programów, prawem do użytkowania serwera, gdzie umiejscowione są programy - w opinii Wnioskującej - uzyskiwane przez kontrahenta przychody winna Ona uznać za należności licencyjne i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej powinna obciążyć kontrahenta zagranicznego 5% (przy posiadaniu odpowiedniego certyfikatu) podatkiem z tytułu uzyskiwanych przychodów z należności licencyjnych.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej stanowią, iż osoby prawne (...), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Prawodawca, przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1, 2, 2a, 3 i 4 ww. ustawy, ustanowił katalog przychodów, których osiągnięcie przez nierezydenta spowoduje, iż podmiot (płatnik) dokonujący wypłaty określonych świadczeń, będzie obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Do wskazanego katalogu zaliczyć należy następujące przychody:

- z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

- z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

- uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Jednocześnie, gdy nierezydent osiąga przychód z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej), podmiot wypłacający takie należności jest obowiązany, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż podmiot wypłacający należności nie będzie obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, jeżeli przychody osiągane przez nierezydenta nie będą wymienione w katalogu art. 21 ust. 1 lub art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, iż wymienione we wniosku Spółki - stanowiące przychód kontrahenta - opłaty z tytułu świadczenia bieżącej usługi informatycznej nie zostały objęte katalogiem przychodów podlegających opodatkowaniu w państwie źródła (Polska), zatem na podmiocie wypłacającym nierezydentowi powyższe należności nie ciążą obowiązki płatnika, określone w przepisach art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej.

Wnioskodawca podnosi, iż uiszcza na rzecz firmy niemieckiej opłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego, tj. z programu sprzedaży oraz z księgowości.

Tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż należności te stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegać mogą opodatkowaniu w państwie źródła (Rzeczpospolita Polska). W takiej sytuacji podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

Stosownie natomiast do przepisów art. 26 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazuje Wnioskująca - kontrahent uzyskujący przychody z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, jest zarejestrowany dla celów podatkowych w Urzędzie Skarbowym w Bremie.

Wobec powyższego, zastosowanie znajdą regulacje Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej 14 maja 2003r. w Berlinie (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 12 ust. 1 przywołanej umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 12 ww. umowy, należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Stosownie do regulacji art. 12 ust. 3 cytowanej umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, (...).

Kluczowym w tym przypadku problemem jest rozstrzygnięcie, czy program komputerowy mieści się w pojęciu "utworu literackiego, naukowego lub artystycznego".

Definicji tych pojęć nie zawiera art. 3 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, ustalający ogólne definicje na użytek tej umowy.

Znaczenie ich powinno być zatem ustalone na podstawie prawa polskiego, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, stanowiącego, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji legalnej pojęć utwór literacki, naukowy lub artystyczny.

Oznacza to, że kwestia zakwalifikowania programu komputerowego powinna być oceniana na gruncie obowiązującego w Polsce ustawodawstwa w zakresie prawa autorskiego (ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 904 ze zm.).

Takie właśnie rozwiązanie zostało przyjęte w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) - pkt 11 komentarza do art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji (edycja w języku polskim: Wydawnictwo KiK, Warszawa 2000r., tłumaczenie K. Bany).

Zauważyć należy, iż Konwencja Modelowa nie jest obowiązującym aktem prawnym, którego postanowienia tworzą normy prawa międzynarodowego publicznego, lecz jedynie uzgodnionym wzorcem do zawierania porozumień o unikaniu podwójnego opodatkowania. Międzynarodowym instrumentem prawnym jest więc jedynie obowiązująca umowa.

Pomimo powyższego, nie ulega wątpliwości, że Komentarz jest najważniejszym źródłem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest on bowiem w praktyce powszechnie używany przy stosowaniu i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na Konwencji Modelowej.

W Komentarzu (pkt 13 do art. 12) podniesiono, że mogą zaistnieć trudności w stosowaniu postanowień art. 12 Modelowej Konwencji, dotyczących praw autorskich do programów komputerowych, ponieważ ust. 2 tego artykułu wymaga aby oprogramowanie komputerowe mogło być zaklasyfikowane jako dzieło literackie, artystyczne lub naukowe. Komentarz wyraża w tej kwestii zalecenie, iż jeżeli zgodnie z systemem prawa wewnętrznego danego państwa jest to dopuszczalne, najbardziej właściwym podejściem byłoby uznanie, iż prawa autorskie do programów komputerowych mieszczą się w pojęciu "prace naukowe".

Zgodnie natomiast z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74) programy komputerowe podlegają ochronie jak dzieła literackie, co w pełni potwierdza sposób rozumowania wyrażony w Komentarzu, gdyż dzieło literackie podlega zawsze w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania identycznemu traktowaniu jak dzieło naukowe.

Wobec powyższego, należności wypłacane przez Wnioskującą za korzystanie z oprogramowania komputerowego, jako mieszczące się w pojęciu należności licencyjnych (art. 12 ust. 3 cytowanej umowy), podlegać mogą opodatkowaniu w państwie "źródła", według stawki 5% kwoty brutto tych należności, pod warunkiem wszakże udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Stosownie do art. 26 ust. 3 i 3a ustawy podatkowej, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać urzędowi skarbowemu deklarację o pobranym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru, (...). Deklarację, o której mowa w ust. 3, płatnicy są obowiązani przesłać w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, (...).

Wskazać należy, iż w § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2004r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 279, poz. 2761), określono wzór deklaracji o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10), stanowiący załącznik nr 7 do rozporządzenia.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.