Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19.09.2005, sygn. BD-P/423-14/05/Z, Izba Skarbowa w Poznaniu

Temat interpretacji

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o. Y należy do grupy kapitałowej X z Niemiec i jest spółką zależną od X. Rozliczenia finansowe pomiędzy podmiotami grupy dokonywane są według wspólnego systemu płatniczego w EUR. Obsługę tych rozliczeń dla wszystkich spółek grupy prowadzi X.

Niemiecki podmiot udzielił Podatnikowi pożyczki do określonego w umowie limitu, w tym pożyczki gotówkowej. Wspomniana pożyczka funkcjonuje podobnie do kredytu w rachunku bankowym. Możliwość zadłużenia się Spółki w X służy terminowej spłacie zobowiązań wobec firm wchodzących w skład grupy kapitałowej. Pożyczka spłacana jest należnościami w terminach ich wymagalności, które powinny być uregulowane przez członków grupy wobec Spółki. Podatnik posiada subkonto bankowe przy rachunku bankowym ww. niemieckiej spółki, na którym dokonywane są obroty dewizowe z podmiotami zagranicznymi spoza grupy, tj. wpływają należności i regulowane są zobowiązania. Na koniec każdego dnia saldo subkonta jest zerowane, tzn. pożyczka z X spłacana jest nadwyżką środków pieniężnych, a w przypadku braku środków następuje udzielenie pożyczki z X. Ostatniego dnia każdego miesiąca jest ustalane saldo pożyczki, od którego, zgodnie z umową, naliczane są odsetki, a następnie kapitalizowane na koncie rozliczeń Spółki z tytułu pożyczki. Podatnik, we wniosku z dnia 9 maja 2005r., przedstawił sposób ujmowania powyższych transakcji, tj.:

- ujęcie przychodów:

- przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP,

- w terminie wymagalności należności (data zapłaty), jednocześnie jest to dzień spłaty pożyczki, należność (spłatę pożyczki) przelicza się wg kursów kupna walut banku, z którego Spółka korzysta;

- ujęcie kosztów:

- koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu,

- w terminie wymagalności zobowiązania (data zapłaty), który jest jednocześnie dniem zaciągnięcia pożyczki, zobowiązanie (pożyczkę) przelicza się według kursu sprzedaży walut banku, z którego Spółka korzysta.

W tym stanie faktycznym, Podatnik zwrócił się do organu podatkowego z następującym pytaniem - czy, zgodnie z art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają wpływ na podstawę opodatkowania tym podatkiem różnice kursowe powstałe w wyniku zapłaty zobowiązań (poprzez zaciągnięcie pożyczki) i otrzymania należności (jednocześnie spłacając pożyczkę)?

Zdaniem Podatnika, różnice kursowe powstałe w wyniku ww. rozliczeń generują przychody oraz koszty podatkowe i tym samym mają wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w postanowieniu z dnia 28 lipca 2005r., nr ZD/406-102/CIT/05, stwierdził, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe. W opinii organu pierwszej instancji, wyrażonej w postanowieniu w sprawie kwalifikowania do podatkowych różnic kursowych, odnoszących się do zobowiązań i należności wymienionych we wniosku Spółki - nie są to różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy stwierdził, iż w świetle ww. przepisów podatkowych różnice kursowe mające wpływ na przychody (koszty) podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych - mają więc charakter kasowy.

Na powyższe postanowienie Podatnik wniósł w dniu 5 sierpnia 2005r. zażalenie, nie zgadzając się z interpretacją przepisu art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonaną przez organ pierwszej instancji. W opinii Strony, wyżej przytoczone stanowisko organu pierwszej instancji nie ma podstaw prawnych. Zdaniem Podatnika, różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie mają charakteru kasowego. Spółka podnosi przy tym, iż z "przepisów prawa" wynika, że regulacja wzajemnych wierzytelności, w tym zagranicznych, nie zawsze musi wiązać się z faktycznym przepływem pieniądza. Skarżąca uważa, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią, iż dla powstania różnic kursowych konieczny jest faktyczny przepływ środków pieniężnych. Zdaniem Strony, konwersja jest formą regulowania zobowiązań i należności, której skutki zrównane są z zapłatą.

Po dokonaniu wnikliwej analizy przedstawionych przez Podatnika we wniosku z dnia 9.05.2005r. (uzupełnionym pismem z dnia 7.06.2005r.) okoliczności faktycznych sprawy, a także treści postanowienia oraz obowiązujących unormowań prawnych stwierdzam:

Z uwagi na okoliczność, iż organy podatkowe, rozstrzygając zagadnienia, opierają się na przepisach prawa podatkowego, a jedynie posiłkują się przepisami prawa cywilnego, w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przede wszystkim przepisy art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Stosownie do unormowań art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W przepisie art. 12 ust. 3 tej ustawy stanowi się m.in., że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Rozliczenie natomiast różnic kursowych w kosztach podatkowych reguluje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote polskie według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu.

Zdaniem organu odwoławczego, ze wskazanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że różnice kursowe powstają zarówno przy przychodach jak i wydatkach (kosztach) jedynie wówczas, gdy występują różne kursy walut między dniem uzyskania przychodu i jego faktycznego otrzymania lub w przypadku wydatków (kosztów) - dniem ich zarachowania i dniem faktycznej zapłaty. Podatnik nabywa więc prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności a dniem ich uzyskania, lub odpowiednio zapłaty zobowiązań a dniem ich zarachowania.

Omawiane przepisy ustawy podatkowej nie uzależniają zatem prawa do korekty kosztów i przychodów o różnice kursowe jedynie od wystąpienia przychodu lub zapłaty, wskazują również na sposób liczenia tych różnic. W szczególności, przepisy te wskazują, iż każdorazowo dla wyliczenia różnic kursowych niezbędny jest m.in. odpowiedni kurs banku, z którego usług korzysta podatnik. W zależności od sytuacji, czy dotyczy ona przychodów czy też kosztów, w świetle ww. przepisów podatkowych, przyjmuje się kurs banku, z którego usług korzystał podatnik, z dnia faktycznego otrzymania przychodu, czy też z dnia faktycznej zapłaty.

Reasumując, podatkowe różnice kursowe odnoszą się do dnia zapłaty i dla ich powstania niezbędne jest (w celu ustalenia kursu walut) korzystanie z usług banku przy przyjmowaniu/otrzymywaniu zapłaty i analogicznie - przy jej dokonywaniu. Forma wykonywania świadczeń przyjęta przez Skarżącą jest natomiast czym innym niż spełnianiem świadczeń poprzez zapłatę - nie dochodzi tu bowiem do zapłaty w drodze faktycznego transferu środków pieniężnych, a jedynie dokonuje się odpowiednich zapisów na kontach księgowych zainteresowanych podmiotów. Z powyższych względów należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie powstają różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz stan prawny obowiązujący w dniu zaistnienia tego zdarzenia.