Temat interpretacji

15.06.2007r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wnioskująca przedstawiła co następuje:

Spółka jest w trakcie procedury nabycia w celu umorzenia części udziału w kapitale zakładowym od jednego ze swoich udziałowców, od spółki z o.o. X. Oprócz spółki z o.o. X, Wnioskująca posiada jeszcze dwóch innych wspólników. Spółka zawiązana została pod rządami Kodeksu handlowego, a każdy ze wspólników posiada po jednym udziale.

Udział został objęty przez spółkę z o.o. X w dniu 25.10.2000r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wartość objętego udziału ustalono na poziomie 19.445.166,00 zł. Następnie spółka z o.o. X w dniu 16.05.2003r. wniosła do Spółki kolejny wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o wartości 22.947.000,00 zł.

Łącznie więc spółka z o.o. X wniosła dwa wkłady niepieniężne w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a w zamian objęła udział o wartości nominalnej 42.392.177,00 zł.

W toku realizowanego nabycia przez Spółkę części własnego udziału od spółki z o.o. X w celu umorzenia tej części udziału, Spółka pełni funkcję płatnika. Bowiem, dla spółki z o.o. X ustalone wynagrodzenie, z tytułu zbycia części udziału w celu umorzenia, stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ze względu na to Spółka ma bezpośredni interes prawny w tym, by prawidłowo wywiązać się z obowiązków płatnika. Do obowiązków płatnika podatku dochodowego od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy prawidłowe ustalenie kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Mechanizm ustalania kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu polega na wyłączeniu z kategorii przychodu podatkowego spółki z o.o. X, z tytułu zbycia części udziału w Spółce na rzecz Spółki w celu umorzenia, kwoty, która nie stanowi przychodu podatkowego i nie podlega opodatkowaniu. Podstawą prawną tego wyłączenia z przychodu jest art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy.

Na tle powyższego powstał problem, w oparciu o jakie przepisy należy ustalić wartość kwoty niestanowiącej przychodu podatkowego spółki z o.o. X, by Wnioskująca realizując obowiązki płatnika mogła prawidłowo wyliczyć kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Podatnika zbycie części udziału w Spółce, posiadanego przez spółkę z o.o. X na rzecz Spółki w celu umorzenia tej zbytej części udziału, stanowi dla spółki z o.o. X dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie jednak do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, nie stanowi przychodu kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z ogólnej kwoty przychodu, wypłacanego spółce z o.o. X z tytułu zbycia części udziału w celu umorzenia, wyłączyć więc należy wartość odpowiadającą kosztowi nabycia przez spółkę z o.o. X części umarzanego udziału.

Prawne ramy dla ustalania wysokości tej kwoty określa art. 15 ust. 1l ustawy, zgodnie z którym w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Powołany przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, odniesiony do przedmiotowego stanu faktycznego, stanowi, że koszt uzyskania (czyli koszt, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy) ustala się w wysokości nominalnej wartości udziału z dnia objęcia, jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak wskazała Spółka na wstępie pisma, w jej przypadku mamy do czynienia ze szczególną sytuacją, w której spółka z o.o. X posiada jeden udział. Oznacza to, że przy określaniu kwoty niestanowiącej przychodu podatkowego (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy), w sytuacji zbycia części udziału w celu umorzenia, stosować należy odpowiednio te przepisy ustawy, które odnoszą się do ustalenia tej kwoty przy zbyciu w celu umorzenia całego udziału.

Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości umorzenia części udziału, a tym samym także zbycia w celu umorzenia części udziału, przy braku przepisów prawa podatkowego regulujących wprost kwestię ustalania kwoty niestanowiącej przychodu w takim wypadku, powoduje, że zasady dotyczące ustalania tej kwoty określone w art. 12 ust. 4 pkt 3, w związku z art. 15 ust. 1l i ust. 1k pkt 1 ustawy, winny mieć zastosowanie do zbycia przez spółkę z o.o. X części udziału w celu umorzenia.

Ponieważ wartość nominalna udziału spółki z o.o. X, jaki posiada ona w Spółce wynosi 42.392.177,00 zł, to w rezultacie w razie zbycia części tego udziału w celu umorzenia tej części, kwota niestanowiąca przychodu podatkowego będzie odpowiadać wartości nominalnej tej części umarzanego udziału, która odpowiada procentowemu udziałowi umarzanej części udziału w wartości nominalnej udziału.

Jeśli więc spółka z o.o. X zbędzie w celu umorzenia część swojego udziału o wartości nominalnej równej 7.320.000 zł, to kwotą niestanowiącą przychodu podatkowego będzie część nominalnej wartości udziału z dnia jego objęcia, odpowiadająca procentowemu udziałowi w jakim nastąpiło zbycie części udziału w celu umorzenia.

Jak dalej stwierdza Jednostka, skoro zbyciu w celu umorzenia podlega część udziału odpowiadająca kwocie jego wartości nominalnej na poziomie 7.320.000,00 zł, to także kwota niestanowiąca przychodu podatkowego winna odpowiadać temu samemu udziałowi procentowemu. Tym samym przychód spółki z o.o. X w kwocie 7.320.000,00 zł, z tytułu zbycia części udziału na rzecz Spółki w celu umorzenia, należy pomniejszyć o kwotę 7.320.000,00 zł, która odpowiada wartości nominalnej części umarzanego udziału. Tak więc zobowiązanie podatkowe w takim wypadku nie powstanie, a Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego.

Tutejszy organ podatkowy ustosunkowując się do powyżej przedstawionej kwestii, stwierdza co następuje:

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wynika z regulacji art. 22 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Z powyższych przepisów ustawy podatkowej wynika, że Wnioskująca w przypadku osiągnięcia przez jej udziałowca przychodu z dywidendy oraz innego przychodu z tytułu udziału w zyskach Wnioskującej ma obowiązek - dokonując wypłaty - pobrać od tego przychodu 19%-owy podatek. W przypadku zbycia udziałów przez udziałowca Jednostki na jej rzecz w celu umorzenia, opodatkowaniu będzie podlegał faktycznie uzyskany dochód przez udziałowca Jednostki, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ustalając dochód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, dla poboru podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy, Wnioskująca winna zwrócić uwagę na regulacje art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1l ustawy, co zresztą Wnioskująca czyni w złożonym wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego.

Regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1l ustawy, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Z kolei według art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe przepisy stanowią o tym, iż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, uwzględnić należy okoliczność, że nie wszystkie kwoty zalicza się do przychodów. Z ogólnej kwoty przychodu, wypłacanego z tytułu zbycia udziału w celu umorzenia, wyłączyć należy wartość odpowiadającą kosztowi nabycia tego udziału, poniesionemu przez spółkę zbywającą umarzany udział. W przedmiotowej sprawie problemem jest to, że Wnioskująca nabywa w celu umorzenia tylko część udziału posiadanego przez jednego z jej udziałowców, czyli że udziałowiec ten zbywa tylko część posiadanego przez niego udziału. Przepisy inne niż podatkowe umożliwiają Spółce nabycie części jej udziału w celu umorzenia i umożliwiają spółce z o.o. X zbycie tylko części posiadanego przez nią udziału we Wnioskującej. Przepisy podatkowe zaś w sposób bezpośredni nie regulują kwestii związanej z naliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego przez Płatnika w takim konkretnie przypadku. Ponieważ jednak nabycie/zbycie tylko części udziału w Spółce w celu umorzenia jest możliwe nie jest zabronione, to zgodzić należy się z Wnioskującą, iż zasady dotyczące ustalania kwoty niestanowiącej przychodu, określone w art. 12 ust. 4 pkt 3, w związku z art. 15 ust. 1l i ust. 1k pkt 1 ustawy, winny mieć zastosowanie do zbycia przez spółkę z o.o. X części udziału w celu umorzenia. Tym bardziej, że zastosowanie tych zasad, w odniesieniu do części udziału, nie jest w ustawie podatkowej zabronione.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.