Temat interpretacji
P O S T A N O W I E N I E
Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki xxx Sp. z o.o. z dnia 7 marca 2007 r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego 7 marca 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie
postanawia
uznać stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie w jakim odnosi się do potrącania kosztów premii wypłacanej kontrahentom Spółki w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.
UZASADNIENIE
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą między innymi na dystrybucji (sprzedaży hurtowej) sprzętu komputerowego. Warunkiem długotrwałej i dobrze układającej się współpracy z odbiorcami sprzętu (oraz związania ich ze Spółką) jest w obecnych warunkach gospodarczych stosowanie systemu przyznawania tym podmiotom rabatów lub wypłacania premii za dokonywanie zakupów w Spółce. Warunki rabatowania i premii dla odbiorców zwykle ustalane są w umowach zawieranych z odbiorcami. Czasami zdarza się, że warunki te dla konkretnego odbiorcy wynikają z korespondencji mailowej z danym podmiotem.
W Spółce występują następujące przypadki rabatowania sprzedaży lub udzielania premii:
1.Spółka udziela stałego rabatu procentowego za każde zamówienie złożone za pomocą elektronicznego systemu sprzedaży (narzędzie InTouch). W takim przypadku Spółka wystawia fakturę sprzedaży VAT z uwzględnieniem w niej przyznanego rabatu, który pomniejsza wartość netto sprzedawanego towaru. Kwota upustu na bieżąco zmniejsza wysokość przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.
2. Spółka udziela odbiorcom rabatu procentowego w zależności od jednorazowej wartości składanego zamówienia. W takim przypadku Spółka wystawia fakturę sprzedaży VAT z uwzględnieniem w niej przyznanego rabatu, który pomniejsza wartość netto sprzedanego towaru. Kwota upustu na bieżąco zmniejsza wysokość przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.
3. Spółka dokonuje obniżki ceny sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej pierwotną sprzedaż towarów lub usług. Faktury korygujące VAT zmniejszające sprzedaż mogą być wystawiane w przypadku pomyłek cenowych lub jednorazowych obniżek wartości sprzedaży (jednorazowych rabatów, upustów). Wartość netto faktury korygującej zmniejsza przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.
4. Spółka zawiera umowy lub porozumienia ze swoimi odbiorcami, określające szczegółowo warunki przyznawania premii (bonusów) wypłacanych w zależności od realizacji określonych progów obrotowych. Premie mają charakter okresowy przyznawane są i wypłacane w cyklach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. Przy dokonywaniu sprzedaży Spółka wystawia fakturę VAT, a jednocześnie w księgach Spółki tworzone są rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) na poczet bonusu, w wartości spodziewanej do wypłaty w przyszłości. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego i zrealizowaniu ustalonych celów odbiorca towarów wystawia fakturę VAT obciążającą firmę xxx za premię pieniężną wypłaconą zgodnie z zawartą umową. Spółka nie wystawia natomiast w tym przypadku faktur korygujących sprzedaż. Spółka opierając się na umowie z danym kontrahentem jest w stanie dosyć precyzyjnie określić wysokość obrotu w danym okresie z danym podmiotem, a tym samym wysokość należnej w przyszłości premii. W konkretnych przypadkach może się jednak zdarzyć, że kwota RMK zaksięgowana w momencie sprzedaży może odbiegać od ostatecznej wartości należnej premii. Na przykład RMK utworzone są na kwotę 10 j. p., natomiast odbiorca zrealizował obrót uprawniający do otrzymania 9 j. p.
5. xxx udziela również premii odbiorcom towarów, którzy spełniają warunki określone w programach lojalnościowych. W takich przypadkach xxx również zawiera z odbiorcami umowy lub porozumienia, w których są określone szczegółowe warunki udzielania premii. Program lojalnościowy zazwyczaj polega na osiągnięciu przez odbiorcę określonego poziomu obrotu. Premię za realizację warunków programu lojalnościowego są wypłacane w cyklach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. W tym przypadku Spółka nie tworzy RMK przy każdym księgowaniu faktury sprzedaży tak jak to ma miejsce w w/w pkt 4, ale RMK wykazuje raz w miesiącu w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych w tym okresie (do kalkulacji RMK brane są pod uwagę faktury sprzedaży VAT, które zgodnie z umową lub porozumieniem stanowią obrót będący podstawą do wyliczenia premii). Gdy odbiorca spełni warunki określone w umowie, wówczas wystawia fakturę VAT za należną premię. Następuje rozliczenie konta bilansowego RMK (wszelkie różnice pomiędzy wartością netto widniejącą na fakturze, a RMK są przeksięgowywane w rachunek wyników). Spółka nie wystawia w powyższym wypadku faktur korygujących sprzedaż.
6. Spółka udziela swoim odbiorcom premii za jednorazowe osiągnięcie ustalonego poziomu obrotu. W takich przypadkach Spółka zawiera z odbiorcami umowy lub porozumienia, w których są określone warunki udzielenia bonusu. Tworzenie rezerwy oraz jej rozliczenie oraz wypłaty premii dokonywane są w sposób analogiczny jak w pkt 5.
W przypadkach opisanych powyżej w pkt 4-6, gdy tworzone są RMK na przewidywane wypłaty premii odbiorcom, zawarte umowy lub porozumienia mogą przewidywać, że dany bonus realizowany jest w różnych cyklach rozliczeniowych np. miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. W związku z tym wartość należnej premii przysługującej danemu odbiorcy jest znana i dostatecznie ustalona w momencie upływu danego okresu rozliczeniowego.
Bonusy są realizowane (wypłacane) na podstawie faktury wystawianej przez odbiorcę uprawnionego do otrzymania bonusu. W związku z tym powstają sytuacje, gdy odbiorca Spółki realizuje założony cel np. poziom obrotu (który został ustalony w umowie lub porozumieniu), ale Spółka nie posiada jeszcze faktury kosztowej od odbiorcy towarów na należną (już ustaloną i sprecyzowaną co do wartości) premię (nie upłynął jeszcze okres danego cyklu). Może również mieć miejsce sytuacja, gdy termin rozliczenia już upłynął, ale odbiorca towarów wystawi fakturę VAT na należną premię z tytułu zrealizowania określonego celu z opóźnieniem. W powyższych przypadkach Spółka nie ma jednak wpływu na moment wystawienia faktury, która będzie podstawą do dokonania wypłaty bonusu za realizację warunków zawartych w umowach lub porozumieniach. W związku z tym niejednokrotnie powstają sytuacje, gdy faktura wystawiona przez odbiorcę z tytułu bonusu (będąca podstawą do wypłaty) wpływa do Spółki w terminach znacznie odbiegających od zakończenia cyklu rozliczeniowego dla danego bonusu w szczególności dochodzi do sytuacji, gdy faktury te wystawiane są po upływie danego roku podatkowego, mimo, że dotyczą premii za ten rok (np. faktura wystawiana w połowie 2007 r., dotycząca premii za osiągnięcie obrotu w roku 2006).
Ponadto występują sytuacje, gdy cykl rozliczenia premii może obejmować dwa lata obrotowe. Wynika to z faktu przesunięcia roku obrotowego/podatkowego Spółki (kończącego się ostatniego dnia stycznia danego roku) względem okresów rozliczania premii, które zwykle pokrywają się z okresem roku kalendarzowego. Część takiej należnej premii dotyczy tym samym obrotu zrealizowanego w jednym roku obrotowym, a pozostała część dotyczy obrotu zrealizowanego w kolejnym roku obrotowym. W tym przypadku bonus również zrealizowany jest na podstawie faktury odbiorcy, która jednak w tym przypadku wystawiana jest po upływie całego okresu rozliczeniowego dla tej premii np. obroty z okresu styczeń 2006 oraz luty grudzień 2006 które są okresami dwóch odrębnych lat podatkowych). Nie zmienia to jednak faktu, że należna premia jest znana dopiero po upływie całego okresu rozliczeniowego dla tej premii określonego w umowie z odbiorcą (nawet jeżeli nie pokrywa się on z latami obrotowymi) i jest realizowana w całości po upływie tego okresu i bez podziału na przypadające w trakcie tego okresu lata obrotowe.
W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Spółka zaliczała kwoty premii do kosztów uzyskania przychodów dopiero po uzyskaniu faktur od kontrahentów. Przy czym w przypadku uzyskania od kontrahenta faktury dotyczącej premii po upływie okresu finansowego dotyczącego zakończonego roku podatkowego, którego ta premia dotyczy, Spółka ujmowała premię należną za ten okres (w części dotyczącej danego roku podatkowego ze względu na przesunięcie roku podatkowego względem okresów rozliczeniowych premii) w kosztach tego zakończonego roku podatkowego (jeżeli następowało to już po złożeniu rozliczenia rocznego Spółka dokonywała korekty tego rozliczenia). Natomiast w przypadkach, gdy faktury dotyczące premii otrzymywano po zatwierdzeniu sprawozdania, premie należne za dany okres rozliczeniowy w całości ujmowano w kosztach roku podatkowego, w którym otrzymano tę fakturę.
W związku przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka zwróciła się do tutejszego organu podatkowego z następującym pytaniem:
Czy postępowanie Spółki było i jest prawidłowe w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., które obowiązują Spółkę do dnia 31 stycznia 2007 r. (dzień zakończenia roku podatkowego Spółki) tj. czy Spółka prawidłowo wykazywała koszty po uzyskaniu faktur tak jak zostało to opisane we wniosku?
W ocenie Spółki znowelizowanych przepisów art. 15 ust. 4 oraz w szczególności art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można odnosić do stanów faktycznych, do których zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 styczniem 2007 r. W tym kontekście zdaniem Spółki postępowała ona całkowicie prawidłowo zaliczając analizowane premie do kosztów uzyskania przychodów dopiero po uzyskaniu faktur od kontrahentów. Tak więc w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe było rozliczanie premii w kosztach dopiero po uzyskaniu faktur od kontrahentów, tj. w przypadku uzyskania faktury dotyczącej premii po upływie okresu rozliczeniowego dla tej premii, jednakże przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego dotyczącego zakończonego roku podatkowego, którego ta premia dotyczy. Spółka ujmowała premię należną za ten okres (w części dotyczącej danego roku podatkowego ze względu na przesunięcie roku podatkowego względem okresów rozliczeniowych premii) w kosztach tego zakończonego roku podatkowego. Przy czym jeżeli następowało to już po złożeniu zeznania rocznego Spółka dokonywała korekty tak złożonego zeznania. Jeżeli natomiast faktury dotyczące premii otrzymywano po zatwierdzeniu sprawozdania premie należne za dany okres w całości ujmowano w kosztach roku podatkowego.
Po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania dotyczącego potrącania kosztów uzyskania przychodów w postaci premii w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wyjaśnia co następuje:
Kwestia momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. została uregulowana w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi koszty w postaci premii pieniężnych wypłacanych kontrahentom z tytułu osiągnięcia przez nich określonego poziomu zakupu towarów, przy czym okres rozliczeniowy premii (na ogół rok kalendarzowy) nie pokrywa się z rokiem podatkowym Spółki (okres od 1 lutego do 31 stycznia roku następnego). W związku z tym powstała wątpliwość do jakiego okresu zaliczyć wydatek w postaci premii pieniężnej na rzecz kontrahentów Spółki.
Celem prawidłowego wskazania momentu potrącenia takiej premii pieniężnej jako kosztu uzyskania przychodów, należy prawidłowo zdefiniować taką premię jako koszt, który jest bezpośrednio lub też pośrednio powiązany z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Koszty tzw. bezpośrednie, obejmują bowiem wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w danym okresie, np. wydatki na nabycie następnie sprzedawanych towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych konkretnych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W celu ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów o charakterze pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe, w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzyskany dzięki poniesieniu tych kosztów. Koszty te powinny być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie tutejszego organu podatkowego koszty uzyskania przychodu w postaci premii należy powiązać z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę od jej kontrahentów z tytułu dokonywania przez nich u Wnioskodawcy zakupów towaru. Przy czym zaliczenie takiego kosztu do kosztów danego roku podatkowego przed jego faktycznym poniesieniem jest możliwe, jeżeli ich wysokość jest znana, zaś fakt ich poniesienia w przyszłości nie budzi żadnych wątpliwości (powyższa ocena powinna być dokonana najpóźniej w terminie ustawowym przewidzianym do złożenia rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym - CIT-8). Jeżeli bowiem którykolwiek z tych warunków nie jest spełniony należy przyjąć, że zarachowanie takiego kosztu do roku podatkowego którego przychodów dotyczy nie jest możliwe, co skutkuje koniecznością potrącenia takiego kosztu w roku podatkowym jego faktycznego poniesienia.
Jednocześnie tutejszy organ podatkowy informuje, że obowiązek złożenia przez Spółkę korekty istniałaby wówczas gdyby wysokość kosztu dotyczącego kończącego się roku podatkowego, jak również pewność konieczności jego poniesienia (na skutek spełnienia przez kontrahenta warunków przewidzianych w regulaminie przyznawania premii) była znana w terminie przewidzianym do złożenia zeznania CIT-8. Jeżeli natomiast Spółka taką wiedzę zdobywa w okresie późniejszym powinna taki koszt rozliczyć w roku jego faktycznego poniesienia, co oznacza, że nie musi korygować już złożonego zeznania.
W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.
W pozostałym zakresie wniosku odpowiedź zostanie udzielona odrębnym postanowieniem.
Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).