Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27.10.2005, sygn. ZD/406-155/2/CIT/05, Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu

Temat interpretacji

W dniu 1.08.2005r. wpłynął wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który następnie został uzupełniony pismami z dnia 18.08.2005r. i 6.09.2005r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca jest generalnym wykonawcą w projekcie budowy autostrady płatnej, w oparciu o umowę zawartą z koncesjonariuszem projektu - spółką X. Usługi świadczone przez Spółkę polegają na projektowaniu i realizacji budowlanej poszczególnych odcinków autostrady, w tym organizacji pracy podwykonawców, tj. wyspecjalizowanych firm budowlanych. Zakończenie wykonywania każdej usługi dokumentowane jest każdorazowo protokołem odbioru technicznego, sygnowanym dodatkowo przez tzw. niezależnego inżyniera. W efekcie, usługa budowlana zostaje uznana za wykonaną z chwilą wydania przez niezależnego inżyniera świadectwa ukończenia robót (Completion Certificate), po czym dochodzi do wystawienia faktury przez Spółkę i rozpoznania przychodu dla celów podatkowych.

Wnioskodawca informuje, że ostatnia usługa wykonana została w dniu 26.10.2004r., tj. na ten dzień zostało wystawione świadectwo ukończenia ostatniego odcinka autostrady płatnej (Odcinek nr 3).

W dniu 29.10.2004r. wystawiono na rzecz spółki X fakturę VAT. Odcinek nr 3 był ostatnim etapem projektu, którego podstawą jest umowa ze spółką realizacyjną na autostradę płatną, zwana dalej DCC.

Wnioskodawca informuje, iż po odbiorze robót objętych umową DCC, doszło do stwierdzenia wad technicznych, dotyczących Odcinka nr 1, oddanego do użytku w roku 2002 oraz Odcinka nr 2, oddanego w maju 2004r., a wynikających z błędu projektowego w zakresie zaplanowanej wydajności samodzielnych stacji oczyszczania ścieków, tj. mini-oczyszczalni, które zainstalowano zgodnie z projektem na stacjach poboru opłat i miejscach obsługi podróżnych przy autostradzie. Błąd projektowy polegał na niedoszacowaniu lub przeszacowaniu spodziewanego obciążenia stacji ściekami. W obu przypadkach, z uwagi na biologiczny proces oczyszczania, prowadzi to do niesprawności urządzenia, które w efekcie należy wymienić. Spółka, jako autor projektu autostrady, w tym także pierwotnej błędnej decyzji o doborze mini-stacji, jest zobowiązana, na zasadach odpowiedzialności gwarancyjnej, do poniesienia nakładów zmierzających do zastąpienia pięciu niesprawnych stacji urządzeniami o odpowiednich parametrach na Odcinku nr 1.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 49 DCC, w przeciągu trzech lat od ukończenia ostatniej sekcji autostrady, zobowiązana jest do likwidacji, na własny koszt, wszelkich usterek i błędów powstałych na skutek użycia złych materiałów, błędów projektowych, czy też innych uchybień ze Jej strony, które zostaną wskazane przez niezależnego inżyniera, w którejkolwiek z sekcji.

Jednocześnie, w przypadku wykrycia jakichkolwiek błędów konstrukcyjnych/projektowych, zapisy DCC wskazują jasno na konieczność dostosowania - przez Spółkę - przekazanych sekcji autostrady do wymogów określonych przez strony. Nie istnieje bowiem możliwość zamiany, przez Wnioskującą, obowiązku przeprowadzenia prac naprawczych na ich równowartość pieniężną, np. karę umowną lub odszkodowanie. Zgodnie z art. 1 DCC, w stosunku do odpowiedzialności Spółki za usterki (w okresie wynoszącym trzy lata), zastosowanie mają przepisy dotyczące gwarancji jakości zawarte w polskim Kodeksie cywilnym. Spółka, jako autor projektu autostrady, w tym także pierwotnej, błędnej decyzji o doborze mini - stacji, jest zobowiązana do poniesienia nakładów zmierzających do zastąpienia niesprawnych stacji na Odcinkach 1 i 2, urządzeniami o odpowiednich parametrach.

Poza ww. sytuacjami (naprawami gwarancyjnymi) Spółka ma także obowiązek rozbudowania i przekazania na rzecz koncesjonariusza jednej mini - stacji w miejscowości X (Odcinek nr 2), po wybudowaniu restauracji przez podmiot wskazany przez koncesjonariusza, co umożliwi dobór właściwych docelowo parametrów mini - stacji, zależnych od potrzeb (projektu) samej restauracji. W chwili obecnej potrzeby te są już znane, zatem Spółka może określić typ mini - stacji, jaki powinien zostać zainstalowany w miejscowości X.

Wskazano, iż obowiązek przeprowadzenia robót na koszt własny Spółki wynika z postanowień DCC. Dodatkowy przychód z tego tytułu Spółce nie przysługuje, ponieważ całość przychodów należnych Wnioskodawcy określa cena za usługę budowlaną zakończoną każdorazowo oddaniem do użytku poszczególnych Odcinków autostrady.

W celu wykonania zobowiązań, o których mowa, Wnioskująca zawarła w dniu 6.06.2005r. umowy na realizację robót budowlanych ze spółkami z o.o. S1 i S2 - wykonawcami, przy czym prace przygotowawcze w tym zakresie zostały rozpoczęte przez wykonawców w dniu 14.06.2005r. Podatnik wskazuje, iż ostateczny koszt zleconych prac określony został w umowie z wykonawcami na łączną kwotę 670.000 PLN. Termin realizacji prac przez wykonawców został wstępnie ustalony na dzień 20.12.2005r.

Zgodnie z umową, płatność nastąpi na podstawie otrzymanych przez Spółkę faktur, wystawionych przez wykonawców po technicznym odbiorze robót. W związku z wstępnym terminem realizacji prac zakłada się, iż koszty robót zostaną faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę w styczniu 2006r., tj. po zamknięciu bieżącego roku podatkowego Spółki kończącego się w dniu 30.06.2005r. (dalej: rok 2004/05). Podatnik wskazuje, iż koszty, o których mowa powyżej zostały zarachowane (w ujęciu bilansowym) na dzień 30.06.2005r. jako zobowiązania i ujęte w kosztach podatkowych roku podatkowego 2004/2005. Wnioskodawca podkreśla, iż na koszty zarachowane do kosztów miesiąca czerwca 2005r. nie została utworzona rezerwa.

W powyższym stanie faktycznym, Spółka prosi o odpowiedź na pytanie, czy skoro na podstawie zawartych z wykonawcami umów możliwe jest określenie dokładnej kwoty (w złotych polskich) kosztów dodatkowych prac i obecnie możliwe jest zarachowanie tych kosztów do kosztów roku 2004/05, to zasadne jest ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tego roku, chociaż jeszcze ich nie poniesiono?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskująca wyraziła pogląd, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącać w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, bez względu na to kiedy je poniesiono, jeżeli łącznie wystąpią określone warunki. Zgodnie z powyższym, celem stwierdzenia czy koszt dodatkowych robót, do poniesienia którego zobligowana jest Spółka może stanowić koszt roku podatkowego 2004/2005 należy rozważyć:

- czy koszty te odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego,

- czy są one określone co do rodzaju i kwoty, a także

- czy mogą zostać zarachowane do kosztów roku 2004/2005 w sensie rachunkowym.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, wraz z wykonaniem Odcinka nr 3 autostrady w październiku 2004r., Spółka zakończyła realizację umowy DCC, przy czym przychód ze sprzedaży usługi budowlanej polegającej na realizacji Odcinka nr 2 i 3 został uzyskany i opodatkowany w roku 2004/05. Z kolei przychód z realizacji Odcinka nr 1 został uzyskany i opodatkowany w roku 2003. Wnioskująca podnosi, iż nie jest uprawniona do otrzymania jakichkolwiek dodatkowych kwot z tytułu wykonania przedmiotowych prac, ponieważ ich przeprowadzenie wynika bądź to z umownych zobowiązań gwarancyjnych bądź z jeszcze nie zrealizowanych umownych zobowiązań budowlanych. W obydwu przypadkach koszty tych prac zostały uwzględnione w umowie DCC jako podlegające rozliczeniu w ramach ceny usługi, a zatem przychód, którego koszty te dotyczą, powstał i został opodatkowany odpowiednio w latach 2003 i 2004/05.

Wnioskodawca wskazuje, iż w czerwcu 2005r. zawarła z wykonawcami umowy na przeprowadzenie dodatkowych robót. Obok wszelkich innych warunków wykonania zleceń, w umowach określone zostały ostateczne kwoty należności za wykonanie prac, tj. kwoty nie podlegające zmianom i wiążące strony umów. W związku z powyższym Wnioskująca jest w stanie dokładnie określić rodzaj i kwotę przyszłych kosztów.

W opinii Spółki, w chwili obecnej istnieje możliwość zarachowania kosztów do kosztów roku 2004/05, jako że księgi handlowe za ten rok nie zostały jeszcze zamknięte.

Ustosunkowując się do przedstawionych kwestii, tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

Gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, wówczas spełniony jest podstawowy i wystarczający warunek do uznania poniesionego wydatku za koszt podatkowy.

Tak określone koszty podatkowe powinny być następnie przyporządkowane do odpowiedniego roku podatkowego, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy, stanowiącym, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Mając na względzie przywołany przepis, stwierdzić należy, iż w kosztach uzyskania przychodu konkretnego roku podatkowego można uwzględnić:

- koszty uzyskania przychodu poniesione w tym roku podatkowym, dotyczące przychodów osiągniętych w tym samym roku podatkowym,

- koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów osiągniętych w tym właśnie roku podatkowym,

- określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodu, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów osiągniętych w tym roku podatkowym,

- koszty poniesione w tym roku podatkowym, niemające bezpośredniego związku z przychodami tego roku podatkowego - koszty pośrednie (gdy wpływ tych kosztów na funkcjonowanie podmiotu jest udowodniony).

W przedstawionym stanie faktycznym, przychód ze sprzedaży usługi budowlanej polegającej na realizacji Odcinka nr 2 i 3 autostrady został osiągnięty i opodatkowany w roku podatkowym 2004/05.

Wydatki, które Wnioskodawca poniesie, odnoszą się do danego roku podatkowego (przychód rozpoznano w roku podatkowym 2004/05), są określone co do rodzaju i kwoty (znana jest ostateczna wielkość wydatku i czego on dotyczy), zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia (możliwość zarachowania istniała, ponieważ księgi wskazanego roku nie zostały jeszcze zamknięte) oraz, jak twierdzi Podatnik, nie mają charakteru kary umownej bądź odszkodowania. Wobec powyższego, Wnioskodawca może zaliczyć wskazane powyżej wydatki, które jeszcze nie zostały poniesione, do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004/05.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.