Temat interpretacji
Ze stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu podatnika wynika, że Spółka w 2003 r. jako wykonawca (podwykonawca) świadczyła prace budowlane na rzecz swoich kontrahentów na podstawie zawartych z nimi umów tj.:
- Umowy z dnia 13.12.2002 r., która przewidywała faktury częściowe za wykonane roboty , wystawiane miesięcznie na podstawie procentowego oszacowania zaawansowania robót oraz fakturę końcową wystawioną po bezusterkowym odbiorze końcowym przedmiotu umowy, potwierdzonym protokołem odbioru.
- Umowy z dnia 27.02.2003 r., zgodnie z którą rozliczanie wykonanych robót odbywało się fakturami częściowymi wystawionymi wg harmonogramu określonego umową oraz fakturą końcową wystawioną po zakończeniu i odbiorze końcowym, w oparciu o protokół końcowy odbioru wykonanych robót.
Mimo, iż według wyjaśnień podatnika zakończenie prac budowlanych objętych ww. umowami nastąpiło w trakcie 2003 r.- inwestor(generalny wykonawca) nie przystąpił do odbioru wykonanych robót pomimo zgłoszenia przez Spółkę - wykonawcę tych robót gotowości do ich odbioru. Zapytanie podatnika dotyczy następujących spraw czy w zaistniałej sytuacji słusznie za datę powstania przychodu przyjęto rok 2003 - jako okres w którym usługi te zostały faktycznie wykonane oraz czy Spółka uprawniona była do sporządzenia w 2004 r. jednostronnego protokołu odbioru wykonanych robót i wystawienia faktury VAT.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., za datę powstania przychodów, stosownie do przepisów art. 12 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy, uważa się dzień wystawienia faktury nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę (art. 12 ust. 3a pkt 2) .
W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru wykonanych robót -podpisany obustronnie przez zleceniodawcę i wykonawcę, czyli dzień wykonania usługi to dzień podpisania tego protokołu. Odbiór ten jest niezmiernie ważną czynnością w stosunkach między stronami umowy o roboty budowlane gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania umówionego wynagrodzenia w części lub w całości, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze oraz wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.
W sytuacji gdy podpisanie protokołu odbioru robót jest przesuwane w czasie lub gdy odbiorca (zamawiający) kwestionuje jakość wykonanych usług i odmawia z tego powodu podpisania protokołu odbioru - rozstrzygnięcie tej sprawy na gruncie przepisów podatkowych jak również prawa budowlanego nie jest możliwe, ponieważ przepisy te nie precyzują w jakim terminie powinien być podpisany protokół odbioru robót jak również nie określają okoliczności, które przesądzają o wykonaniu (zakończeniu) robót budowlano-montażowych. Niewątpliwie podstawą rozstrzygnięcia w tym przypadku winna być umowa o roboty budowlane zawarta pomiędzy inwestorem(generalnym wykonawcą) a wykonawcą, rozpatrywana na gruncie prawa cywilnego.
Z przepisu art. 647 jak i art. 627 Kodeksu cywilnego wynika wprost , iż inwestor ma obowiązek odebrać wykonany obiekt i zapłacić umówione wynagrodzenie . Ponadto jeżeli wykonawca zgłosił zakończenie robót budowlanych, to inwestor obowiązany jest dokonać ich odbioru nawet w przypadku kwestionowania jakości wykonanych robót (wyrok SN z dnia 05.03.1997 r. - II CKN 28/97). Jednocześnie odmowa dokonania odbioru robót nie może być elementem szantażu ze strony inwestora (wyrok SN z dnia 07.04.1998 r. - II CKN 673/97).
W świetle powyższego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, w sytuacji gdy inwestor (generalny wykonawca) pomimo żądania Spółki uchyla się od dokonania odbioru wykonanych przez Spółkę w 2003 r. prac budowlanych , właściwym jest dokonanie jednostronnego odbioru tych robót , stanowiącego podstawę wystawienia faktury opartej na sporządzonym kosztorysie powykonawczym , co też uczynił podatnik w 2004 r., a co znajduje również potwierdzenie w wyroku SN z dnia 07.04.1998 r. - II CKN 673/97.
Działania jakie powinna podjąć Spółka w sytuacji gdy inwestor (generalny wykonawca) odmawia przyjęcia tak sporządzonego protokołu odbioru i faktury są uzależnione od możliwości ugodowego załatwienia sprawy między stronami. W ostateczności rozstrzygnięcie powinno należeć do właściwego sądu.
Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3a ww. ustawy podatkowej, datą uzyskania przychodu jest zawsze data wystawienia faktury, chyba że wykonanie usługi nastąpiło przed jej datą wystawienia. Zatem dla stwierdzenia kiedy powstał przychód z tytułu świadczenia przez Spółkę robót budowlanych, zasadnicze znaczenie będzie miało dokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie realizacji przedmiotu umów zawartych między stronami. O ile więc Spółka wobec braku w 2003 r. protokołu odbioru wykonanych robót dysponuje innymi dowodami bezspornie potwierdzającymi fakt wykonania w tym roku podatkowym robót budowlanych objętych przedmiotowymi umowami to należny przychód powstanie w ostatnim dniu miesiąca tego roku, w którym wykonano te prace. W razie braku tych dowodów przychód powstanie w dacie wystawienia faktury.