Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 i 2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Połączenia, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Polskie przepisy dotyczące połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych, zawarte są w rozdziale 21 oraz rozdziale 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. dalej: KSH). Zgodnie bowiem z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej.

Stosownie zatem do treści art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Warto jednak podkreślić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka przejmująca jest jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej. Z uwagi na to, zgodnie z art. 516 § 1 w zw. z art. 515 § 1 KSH, w ramach Połączenia nie jest wymagane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej i wydanie nowych akcji akcjonariuszom Spółki przejmowanej.

Określenie skutków podatkowych przeniesienia majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP) wymaga odwołania się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: UPDOP).

Zakres podmiotowy PDOP został określony w art. 1 UPDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, przepisy UPDOP mają zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Mając zatem na względzie, że Spółka przejmująca posiada osobowość prawną, co do zasady, podlega przepisom UPDOP.

Podkreślenia wymaga, że przepisy UPDOP dokonują rozróżnienia sytuacji prawnej podmiotów, które posiadają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (tj. będących polskimi rezydentami podatkowymi) oraz podmiotów, które posiadają siedzibę lub zarząd w innym państwie (tj. niebędących polskimi rezydentami podatkowymi). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powołanym przepisie wyrażona została zatem zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo opodatkować podmioty niebędące jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Uwzględniając zatem, że Spółka przejmująca nie posiada na terytorium Polski siedziby lub zarządu, będzie ona podlegała obowiązkowi podatkowemu wyłączenie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski.

Zakres przedmiotowy PDOP został natomiast określony w art. 7 ust. 1 UPDOP. Powołany przepis stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP, dochodem ze źródła przychodów jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, UPDOP wyróżnia dwa źródła przychodów.

Mając na względzie powyższe, w odniesieniu do skutków podatkowych łączenia się spółek kapitałowych oraz określenia właściwego źródła dochodu należy odwołać się do treści art. 7b UPDOP. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m UPDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się między innymi przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b UPDOP, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

• przychody spółki dzielonej.

Z kolei na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g UPDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Powołane regulacje art. 7b UPDOP nie zawierają samoistnej podstawy powstania zobowiązania podatkowego, lecz wskazówkę, do jakiego źródła przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu w wyniku połączenia reguluje art. 12 UPDOP. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c UPDOP stanowi, że przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Warto przy tym zaznaczyć, że w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada neutralności podatkowej łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów spółek implementowana w wykonaniu postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (tekst jedn.: Dz. U. UE. L. z 2009 r. nr 310/34 ze zm., dalej: Dyrektywa 2009/133).

W związku z powyższym, przepisy UPDOP przewidują wyłączenia z katalogu przychodów przysporzeń powstających w wyniku połączenia. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f UPDOP, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Na podstawie powołanego przepisu, opodatkowaniu podlega nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad wartość tego majątku, jaki przypada na spółkę przejmującą na podstawie jej udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Oznacza to, że im udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej jest wyższy, tym kwota niestanowiąca przychodu jest dla spółki przejmującej wyższa. Mając zatem na względzie, że Spółka przejmująca jest i do Dnia połączenia pozostanie jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej (tj. posiada akcje stanowiące 100% jej kapitału zakładowego), w wyniku Połączenia nie powstanie nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez Spółkę przejmującą ponad wartość tego majątku jaki przypada na Spółkę przejmującą na podstawie posiadanego przez nią udziału w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że na podstawie analizowanego przepisu w wyniku Połączenia dla Spółki przejmującej nie powstanie przychód podatkowy.

Warto zaznaczyć, że na podstawie art. 12 ust. 15 UPDOP, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 16 UPDOP, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do UPDOP.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku:

• Spółka przejmująca jest podatnikiem z siedzibą we Włoszech i podlega pod ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce;

• Spółka przejmująca podlega w Republice Włoch (tj. państwie członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

• forma prawna Spółki przejmującej (tj. Societa per Azioni) została wymieniona w załączniku nr 3 do UPDOP (poz. 22 załącznika nr 3 do UPDOP);

• Spółka przejmowana jest podatnikiem i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 12 ust. 15 i 16 UPDOP, które warunkują możliwość skorzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f UPDOP.

Należy więc stwierdzić, że przy założeniu, że Połączenie jest dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, w wyniku Połączenia po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOP.

Warto również zwrócić uwagę, że przychodem wspólnika spółki przejmowanej mogą być otrzymane w zamian za majątek spółki przejmowanej udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej. Jak już bowiem zostało wskazane, zgodnie z przepisami KSH, spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej swoje udziały (akcje) w zamian za majątek spółki przejmowanej. Jednak we wskazanym zakresie przepisy UPDOP również przewidują wyłączenie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmująca jest jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej. W związku z tym i zgodnie z art. 51615 KSH, Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej. Z uwagi na to, Wnioskodawca jako akcjonariusz Spółki przejmowanej nie otrzyma akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej w zamian za majątek Spółki przejmowanej. W konsekwencji, w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP.

Jak wyżej wskazano, przychodem wspólnika spółki przejmowanej mogą być również dopłaty otrzymane w przypadku połączenia. Należy podkreślić, że w związku z Połączeniem Spółka przejmująca nie otrzyma żadnych dopłat, ani innych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych. W związku z powyższym, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód z tego tytułu.

Mając zatem na względzie, że:

• w wyniku Połączenia nie powstanie nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez Spółkę przejmującą ponad wartość tego majątku jaki przypada na Spółkę przejmującą na podstawie posiadanego przez nią udziału w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej;

• Spółka przejmująca jako wspólnik Spółki przejmowanej nie otrzyma udziałów (akcji) w kapitale zakładowym Spółki przejmującej oraz dopłat lub innych przysporzeń pieniężnych lub niepieniężnych;

stwierdzić należy, że w wyniku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Połączenia, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOP.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków.

Polskie przepisy dotyczące połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych, zawarte są w rozdziale 21 oraz rozdziale 2 KSH. Zgodnie bowiem z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej. Stosownie zatem do treści art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Warto również podkreślić, że do połączenia transgranicznego oprócz przepisów KSH mają również zastosowanie przepisy Dyrektywy. W związku z powyższym, należy odnieść się do treści art. 131 ust. 1 Dyrektywy, który określa skutki wiążące się z połączeniem transgranicznym. Zgodnie z powołanym przepisem, od daty, z którą połączenie transgraniczne dokonane przez przejęcie tj. zgodnie z art. 119 pkt 2 lit. a) i c) staje się skuteczne, wywołuje ono następujące skutki:

• wszystkie aktywa i pasywa przejmowanej spółki przechodzą na spółkę przejmującą;

• wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej;

• spółka przejmowana przestaje istnieć.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy rozdziału 5a dodanego do UPDOP, który reguluje opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 dalej: Ustawa nowelizująca). Nowelizacja UPDOP wynikała z obowiązku implementowania do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (tekst jedn.: Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1 dalej: Dyrektywa ATAD).

Zgodnie z art. 24f ust. 1 UPDOP, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków został określony w art. 24f ust. 2 UPDOP. Na podstawie tej regulacji, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Przeniesienie składnika majątku

Dokonując analizy powyżej przywołanego art. 24f ust. 2 pkt 1 UPDOP, należy stwierdzić, że do jego zastosowania nie jest wystarczające wystąpienie określonych okoliczności (tj. przeniesienia składnika majątku poza terytorium Polski, który pozostaje własnością tego samego podmiotu), lecz niezbędne jest również zaistnienie określonego skutku. Skutkiem jaki musi wystąpić, aby przedmiotowa regulacja mogła mieć zastosowanie, jest utrata przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Wskazaną tezę potwierdza również uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, w którym stwierdzono, że Istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika, do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym żaden ze wskazanych wyżej warunków generujących obowiązek w podatku od niezrealizowanych zysków nie zostanie spełniony.

W szczególności, w wyniku Połączenia nie dojdzie do przeniesienia składników majątku poza terytorium Polski. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejmowanej zostaną przypisane do Oddziału Spółki przejmującej, który po Połączeniu będzie kontynuować działalność prowadzoną do Dnia połączenia przez Spółkę przejmowaną. Sam fakt zmiany właściciela składników majątkowych (z polskiego na zagranicznego) nie oznacza automatycznie ich przeniesienia poza terytorium Polski.

Co więcej, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi również przewidziany w art. 24f ust. 2 pkt 1 UPDOP skutek w postaci utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia składnika majątku. Prawo do opodatkowania przez Polskę określonego dochodu regulują przepisy krajowe oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zatem celem określenia, czy Polska może w wyniku Połączenia utracić przysługujące jej prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia majątku niezbędne jest odwołanie się do treści Umowy. Regulacje dotyczące zasad opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku zostały zawarte w art. 13 Umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego wymienionego w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei na podstawie art. 13 ust. 2 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego, należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które zostaną osiągnięte przez przeniesienie własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie powyższych regulacji, zarówno zyski ze sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Polski, jak i zyski ze sprzedaży majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładu położonego na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Umowy, zakład oznacza stałą placówkę (m.in. miejsce zarządzania, filię albo biuro), poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Przepis art. 5 ust. 3 Umowy przewiduje natomiast okoliczności wyłączające powstanie zakładu.

Uwzględniając zatem, że po Połączeniu Spółka przejmująca będzie za pośrednictwem Oddziału kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną należy uznać, że Spółka przejmująca będzie posiadać zakład na terytorium Polski. W konsekwencji, w wyniku Połączenia Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów z ewentualnego zbycia składników majątku, które w wyniku Połączenia zostaną przejęte przez Spółkę przejmującą i przypisane do Oddziału.

Konsekwentnie, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 24f ust. 2 pkt 1 UPDOP.

Brak powstania przychodu z niezrealizowanych zysków w opisywanym zdarzeniu przyszłym potwierdza również treść art. 24f ust. 3 UPDOP. Przepis ten wymienia sytuacje, w których przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski powoduje obowiązek zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków. Zgodnie z powołanym przepisem, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Żadna z powyższych sytuacji nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym. Pierwsza ze wskazanych w art. 24f ust. 3 UPDOP sytuacji dotyczy przeniesienia składnika majątku przez podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Na podstawie art. 3 ust. 1 UPDOP, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W analizowanym przypadku, podatnikiem podlegającym pod nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce jest Spółka przejmowana, która w wyniku Połączenia utraci swój byt prawny i przestanie istnieć. Sukcesorem prawnym i podatkowym Spółki przejmowanej stanie się Spółka przejmująca, która ani przed ani po Połączeniu nie będzie spełniać warunków dla uznania jej za podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 UPDOP (tj. podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym).

Konsekwentnie, nie można stwierdzić, że w analizowanym przypadku Spółka przejmowana, która w wyniku planowanego Połączenia przestanie istnieć, przeniesie swój majątek do innego kraju.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi również druga z wymienionych w art. 24f ust. 3 UPDOP sytuacji. W szczególności, należy wskazać, że powołany przepis stanowi o przeniesieniu składników majątku dotychczas związanych z działalnością prowadzoną na terytorium Polski przez zagraniczny zakład.

W wyniku Połączenia Spółka przejmująca przejmie majątek Spółki przejmowanej. Spółka przejmująca jest i do Dnia połączenia pozostanie 100% akcjonariuszem Spółki przejmowanej. Przy czym, posiadanie jednostki zależnej na terytorium Polski nie stanowi samoistnej przesłanki powstania zakładu. Spółka przejmowana nie stanowi stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność Spółki przejmującej. Oznacza to, że Spółka przejmowana nie stanowi zakładu Spółki przejmującej. W rezultacie, art. 24f ust. 3 pkt 2 UPDOP nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Z analogicznych względów, do analizowanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie również zastosowania art. 24f ust. 3 pkt 3 UPDOP.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 24f ust. 2 pkt 1 UPDOP.

Zmiana rezydencji podatkowej

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 24f ust. 2 pkt 2 UPDOP, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega również zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Podobnie jak w przypadku art. 24f ust. 2 pkt 1 UPDOP, konstrukcja regulacji art. 24f ust. 2 pkt 2 UPDOP również wymaga, aby oprócz określonych okoliczności (tj. zmiany rezydencji podatkowej podatnika podlegającego pod nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) wystąpił określony skutek. Skutkiem jaki musi wystąpić, aby przedmiotowa regulacja mogła mieć zastosowanie, jest utrata przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku stanowiącego własność tego podatnika.

Przepisy UPDOP nie wskazują jednoznacznie, co należy rozumieć pod pojęciem zmiany rezydencji podatkowej. Jednak art. 24f ust. 2 pkt 2 UPDOP odnosi się do przeniesienia siedziby lub zarządu do innego państwa. Ponadto, przepisy UPDOP określające zakres obowiązku podatkowego (tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 UPDOP) również odwołują się do miejsca siedziby lub zarządu.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że zmiana rezydencji podatkowej, o której mowa w art. 24f ust. 2 pkt 2 UPDOP oznacza przeniesienie przez podatnika siedziby lub zarządu do innego państwa. Potwierdzeniem prawidłowości powołanej interpretacji są również przepisy Dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 2 pkt 7 Dyrektywy ATAD, przeniesienie rezydencji podatkowej oznacza operację, w wyniku której podatnik przestaje być rezydentem do celów podatkowych w jednym państwie członkowskim i uzyskuje rezydencję podatkową w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim. Analizowany przepis odnosi się zatem do sytuacji, w której dany podmiot dokonuje zmiany swojej siedziby lub miejsca zarządu zachowując jednocześnie swoją podmiotowość prawną oraz podatkową, co jest możliwe na podstawie odpowiednich przepisów prawa międzynarodowego.

Należy również mieć na uwadze treść art. 131 ust. 1 lit. c Dyrektywy, który stanowi, że od daty, w której transgraniczne połączenie przez przejęcie staje się skuteczne, spółka przejmowana przestaje istnieć. Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Nie jest zatem możliwa zmiana rezydencji przez podatnika, którego podmiotowość prawna oraz podatkowa ustała (taki podmiot, z chwilą połączenia nie ma już siedziby lub miejsca zarządu).

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że w analizowanym przypadku Spółka przejmująca będzie sukcesorem prawnym i podatkowym Spółki przejmowanej. Spółka przejmująca jest odrębnym podmiotem i odrębnym podatnikiem, który nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Polski. W związku z tym, do Spółki przejmującej nie mogą znaleźć zastosowania regulacje art. 24f ust. 2 pkt 2 UPDOP.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanego Połączenia nie dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej. Jednak nawet w przypadku, gdyby uznać, że do takiej zmiany dojdzie, art. 24f ust. 2 pkt 2 UPDOP nie znajdzie zastosowania z uwagi na brak skutku w postaci utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku będącego własnością podatnika. Jak zostało szczegółowo uzasadnione powyżej, na mocy przepisów UPDOP i Umowy, Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów z ewentualnego zbycia składników majątku, które w wyniku Połączenia zostaną przejęte przez Spółkę przejmującą i przypisane do Oddziału.

Co więcej, art. 24f ust. 4 UPDOP stanowi wprost, że opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Polski zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową. Nawet gdyby więc uznać, że art. 24f ust. 2 pkt 2 UPDOP będzie miał zastosowanie w opisywanym zdarzeniu przyszłym, to opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków nie wystąpi z uwagi na to, że wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejmowanej przeniesione w wyniku Połączenia na Spółkę przejmującą zostaną przypisane do Oddziału, który będzie kontynuować działalność na terytorium Polski, co wypełnia dyspozycję art. 24f ust. 4 UPDOP.

W świetle wszystkich powołanych powyżej argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• braku powstania przychodu w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie jest prawidłowe;
  

• braku powstania dochodu z niezrealizowanych zysków w sytuacji dokonania połączenia przez przejęcie polskiej spółki z jednoczesnym pozostawieniem majątku w polskim oddziale jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Tut. organ w pełni podziela stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w wyniku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Połączenia, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku pytania nr 1).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: updop), za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24l updop uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Celem wprowadzenia ww. przepisów było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych w 2016 r. zmian w prawie Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia składników majątku, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu).

Istotą przepisów o tzw. exit tax jest opodatkowanie niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 24f-24l zawarto zatem regulacje odpowiadające przepisom przewidzianym w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. z UE L 193 z 19.07.2016, str. 1) tzw. dyrektywy ATAD, w zakresie art. 5 regulującego opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu.

Tak więc, na podstawie art. 24f ust. 1 updop podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24f ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Stosownie do treści art. 24f ust. 3 ww. ustawy, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 24h ust. 4 powołanej ustawy, opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach reorganizacji planowane jest połączenie Wnioskodawcy (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) oraz Banku (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania). Po połączeniu Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez Oddział. Wnioskodawca planuje utworzenie Oddziału przed dniem połączenia w celu zachowania ciągłości wykonywania działalności gospodarczej w Polsce.

Z uwagi na fakt, że Oddział będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną w Polsce, wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejmowanej zostaną przypisane do Oddziału. W związku z powyższym, Oddział będzie posiadał takie same aktywa, pełnił analogiczne funkcje oraz ponosił analogiczne ryzyka jak Spółka przejmowana przed Połączeniem. Oddział będzie stanowić zakład w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobieganiu uchyleniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., nr 62, poz. 374; dalej: UPO).

Wątpliwości Zainteresowanych przedstawione w pytaniu nr 2 dotyczą powstania dochodu z niezrealizowanych zysków w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków.

Z przywołanych przez organ przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątku będące obecnie własnością Banku, w całości będą przypisane do Oddziału. Składniki majątku nie zostaną zatem przeniesione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w wyniku transakcji nastąpi zmiana właściciela składników majątkowych w wyniku Połączenia Bank utraci byt prawny, natomiast składniki majątkowe zostaną przypisane do Oddziału Wnioskodawcy.

Analiza przesłanek wynikających z art. 24f ust. 3 updop na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że w sprawie nie wystąpią przesłanki warunkujące opodatkowanie niezrealizowanych zysków, tj.:

• Spółka przejmowana nie przeniesie do swojego zagranicznego zakładu składników majątku, gdyż na skutek Połączenia utraci byt prawny;

• składniki majątku wykorzystywane dotychczas przez Bank nie opuszczą terytorium Polski, ponieważ nadal będą wykorzystywane do prowadzenia działalności przez Oddział;

• w wyniku transakcji nastąpi zmiana właściciela składników majątkowych, ponieważ właścicielem składników majątku po Połączeniu i utworzeniu Oddziału będzie Wnioskodawca.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej