Temat interpretacji
Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 oraz pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku D. sp. z o. o. z siedzibą w R. z dnia 10.08.2005 r. (bez znaku, data wpływu do tut. Urzędu 11.08.2005 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe.
Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że spółka zawarła umowę pożyczki ze spółką C. mającą siedzibę w Holandii, z którą jest powiązana kapitałowo. Zarówno siedziba, jak i zarząd spółki holenderskiej znajduje się poza terytorium Polski. Umowa pożyczki zawiera zapis, iż strony mogą wyrazić zgodę na kapitalizację odsetek należnych od pożyczki. Zapytanie podatnika odnosi się do kwestii, w jakim momencie skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem spółki odsetki skapitalizowane stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.
Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez D. sp. z o.o., stwierdza, co następuje:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Efektem kapitalizacji odsetek jest powiększenie kapitału kredytu (pożyczki) o wartość skapitalizowanych odsetek. Innymi słowy operacja ta polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu (pożyczki). W wyniku takiej konwersji zobowiązań przyjmuje się, iż kredytobiorca (pożyczkobiorca) uregulował należne odsetki zaciągając dodatkowy kredyt (pożyczkę). Skoro w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zaciągnięcie dodatkowego kredytu (pożyczki), to należy uznać, iż momentem, w którym skapitalizowane odsetki od kredytu (pożyczki) staną się kosztami uzyskania przychodu będzie data kapitalizacji.
Należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczają możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty bezpośrednio lub pośrednio powiązane ze spółką w sposób o którym mowa w tym przepisie. Przepisy te mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec tych podmiotów przekroczy określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego określonego tytułu. Z tego też względu przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu).
W świetle powołanych jak wyżej przepisów odsetki skapitalizowane, powodujące podwyższenie zobowiązania głównego (od którego mogą być naliczane kolejne odsetki), stanowią u dłużnika każdorazowo w dacie kapitalizacji (zgodnie z zawartą umową) koszt uzyskania przychodów, ale do wysokości ustalonej przy zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są odsetki do wartości zadłużenia nieprzekraczającego trzykrotności kapitału. Gdy wartość pożyczek lub kredytu na dzień zapłaty odsetek przekroczy tę kwotę, to wówczas odsetki liczone proporcjonalnie nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu.