Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2008 r. (data wpływu 29.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka nabywa usługi od kontrahentów z siedzibą w państwach należących do Unii Europejskiej (dalej: UE), płacąc w tych krajach podatek od wartości dodanej. Wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych usług stanowią koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niektórych krajach UE Spółka nie odlicza zapłaconego za granicą podatku od wartości dodanej (z uwagi na brak zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej, niedopuszczalność takiego odliczenia wynikającą z przepisów podatkowych danego państwa UE lub z innych ekonomicznie uzasadnionych powodów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że dla celów podatkowych aby dany wydatek stał się kosztem uzyskania przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a obiektywną możliwością uzyskania przychodu, jego zabezpieczenia bądź też zachowania. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko takie wydatki, których poniesienie ma lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu osiągniętego w danym okresie, z wyjątkiem tych wydatków, które są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy dany wydatek jest celowy i zasadny a zatem poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, spełniając tym samym dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. ustawy zawarty w nim podatek VAT również spełnia dyspozycję tego przepisu, chyba że inne przepisy stanowią inaczej. Wynika to bowiem z faktu, iż zapłacony podatek od wartości dodanej jest realnym, poniesionym ciężarem ekonomicznym, którego poniesienia nie można uniknąć nabywając usługi mające związek z przychodami podatnika. W konsekwencji, w obliczu spełnienia przez podatek VAT naliczony przesłanki pozytywnej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, każdorazowo o możliwości zaliczenia podatku VAT zawartego w danym wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie przesądzał art. 16 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, jako przepis szczególny.

Spółka podkreśla, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 4a pkt 7 odesłanie do ustawy o podatku od towarów i usług, czyli do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiąc w art. 1 ust. 1, iż ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Natomiast w art. 2 pkt 11 ww. ustawy określono, iż przez podatek od wartości dodanej należy rozumieć podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego (tj. państwa zaliczonego do UE innego niż Polska), z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o podatku od towarów i usług. Z powyższego zatem jednoznacznie wynika, iż podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej. W rezultacie należy przyjąć, iż rozróżnienie tych dwóch terminów było nieprzypadkowe i miało na celu eliminację ich tożsamego rozumienia.

Z analizy art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż podatek od towarów i usług zarówno naliczony, jak i należny jest zasadniczo wyłączony z rachunku dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej jednak w pewnych przypadkach należny i naliczony podatek od towarów i usług może stanowić koszt podatkowy. Dokonując wykładni powyższego przepisu, należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł wykładni językowej. Każą one odwoływać się do reguł znaczeniowych i składniowych powszechnego języka etnicznego (polskiego), a także uwzględniać swoiste reguły języka, jakie wytworzyły się w środowisku prawniczym, a przede wszystkim ustanowione zostały przepisami prawnymi. Poszanowanie dla tych reguł opiera się na założeniu, że prawodawca właściwie posługuje się językiem, w którym ustanawia normy prawne. Z tej racjonalności językowej wyprowadza się ponadto dyrektywę, że każde słowo użyte w tekście jest potrzebne i nie może być pominięte w toku wykładni (tak też Zbigniew Radwański Prawo cywilne część ogólna, Warszawa 1994 r.). Spółka podkreśla również, że w przypadku dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego stopień związania podmiotu dokonującego takiej wykładni słowami użytymi przez prawodawcę jest znacznie większy niż w przypadku wykładni prawa cywilnego (por. Ryszard Mastalski Przepisy podatkowe można interpretować za pomocą różnych rodzajów wykładni, Rzeczpospolita 18 września 2007 r.). Zdaniem Spółki, fakt użycia w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu podatek od towarów i usług wskazuje, iż intencją ustawodawcy było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o ten przepis, wyłącznie podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Inne rozumienie tego przepisu, w szczególności zakładające, iż ma on zastosowanie do podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, byłoby nadinterpretacją przepisów prawa.

W efekcie wniosek taki byłby sprzeczny z regulacjami wykładni językowej, które jak wskazano powyżej, nakazują uznać, iż każde słowo zostało użyte w tekście prawnym potrzebnie. Gdyby bowiem ustawodawca chciał osiągnąć efekt polegający na uwzględnieniu w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatku od wartości dodanej, wówczas zastosowałby odmienną konstrukcję zdaniową uwzględniającą wartość innych podatków pośrednich/obrotowych. W związku z powyższym, posługując się dyrektywami wykładni językowej należy stwierdzić, iż dyspozycja powyższego przepisu dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem obowiązującym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z uwagi na fakt, że analizowany stan faktyczny dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zagranicznego podatku od wartości dodanej nie zaś polskiego podatku od towarów i usług stąd też nie ma zastosowania reżim prawny art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy stanowi o podatku od towarów i usług, nie zaś o podatku od wartości dodanej celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów podatkowych polskiego podatku od towarów i usług, nie zaś jakiegokolwiek podatku od wartości dodanej. W konsekwencji o podatkowym traktowaniu wydatku związanego z zapłatą podatku od wartości dodanej przesądza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nieodliczony podatek od wartości dodanej może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, pod warunkiem zaliczenia danego wydatku, z którym związana jest zapłata podatku od wartości dodanej, do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko takie zostało wyrażone m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 27 lutego 2008 r., sygn. l SA/Bd 7/08, w którym Sąd stwierdził, iż (...) Wydatek, w którym zawarty jest VAT, musi być kosztem podatkowym w myśl przepisów o podatku dochodowym).

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie budzi wątpliwości istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami przy których naliczony został podatek od wartości dodanej a przychodami Spółki. Spółka nabywając usługi od kontrahentów z krajów UE ponosi zatem wydatek główny związany z nabyciem usług, jak również wydatek związany z zapłatą zagranicznego podatku od wartości dodanej niepodlegający odliczeniu przez Spółkę. Wydatek dotyczący zapłaty podatku jest zatem konieczny w celu nabycia przedmiotowych usług. Spółka jest zatem zdania, iż może zaliczyć do kosztów podatkowych całą zapłaconą kwotę, w tym również naliczony podatek od wartości dodanej w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki, wydatek związany z zapłatą podatku od wartości dodanej powinien zostać zakwalifikowany tak, jak wydatek główny związany z nabyciem usług, tzn. jako koszt uzyskania przychodów. Stanowisko takie potwierdza pismo Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 15 czerwca 2005 r., DP/P1/423-0045/05 oraz Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 27 października 2006 r., ZD/4061-196/06, w którym zauważono, iż (...) Wydatek (obejmujący w swej wartości podatek od wartości dodanej), spełniający przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obciąża koszty podatkowe.

Podsumowując analizowaną kwestię Spółka pragnie podkreślić, iż z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące wyłączenia z kosztów podatkowych nie mają zastosowania do podatku od wartości dodanej, a jedynie do polskiego podatku od towarów i usług, dla określenia konsekwencji podatkowych wydatku związanego z zapłatą podatku zagranicznego należy stosować reżim prawny art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Spółka zaliczając wydatki na nabycie usług do kosztów podatkowych jako spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. ustawy powinna zakwalifikować wydatki związane z zapłatą podatku od wartości dodanej również jako koszty uzyskania przychodów. W rezultacie zapłacony podatek od wartości dodanej w jednym z krajów UE, niezależnie od faktu ewentualnego zarejestrowania się do celów podatku od wartości dodanej w tym kraju, będzie mógł stanowić dla Spółki koszt dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż przyjmując nawet założenie, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług mają zastosowanie także do podatku od wartości dodanej, w analizowanym stanie faktycznym możliwe będzie zaliczenie naliczonego podatku zapłaconego zagranicą do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem Podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z powyższym, warunkiem zaliczenia podatku naliczonego do kosztów podatkowych jest brak możliwości odliczenia tego podatku lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym spełnione są przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkujące przy założeniu stosowania przepisów tej ustawy również do zagranicznego podatku od wartości dodanej zaliczenie naliczonego podatku do kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikom nie przysługuje bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o naliczony podatek od wartości dodanej. Kwota podatku należnego może być obniżona jedynie o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, tj. podatku obowiązującego w Polsce.

Ponadto do kwot naliczonego podatku od wartości dodanej nie mają również zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące zwrotu różnicy podatku. Zwrot podatku (nie zaś różnicy podatku) od wartości dodanej dokonywany na podstawie VIII Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju i przepisów wykonawczych do niej nie jest zwrotem różnicy podatku w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż z uwagi na skomplikowany i uciążliwy charakter procedury zwrotu zagranicznego podatku od wartości dodanej oraz niepewne rezultaty podjęcia takich kroków, tym bardziej zdaniem Spółki zasadne jest zaliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej do kosztów podatkowych. Konsekwentnie, jeżeli jednak Spółka uzyska zwrot zapłaconego podatku od wartości dodanej powinna rozpoznać i opodatkować przychód w wysokości odpowiadającej temu zwrotowi.

Podsumowując, w opinii Spółki zarówno przy założeniu niestosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do podatku od wartości dodanej, jak i w sytuacji ich ewentualnego stosowania Spółka będzie mogła zaliczyć naliczony podatek od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami podatkowymi. Kosztami uzyskania przychodów są po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Od zasady nieuznawania podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodów ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, podatku od towarów i usług.

Na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje zarówno podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie Polski, jak i podatek od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. podatek nakładany na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług.

Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, podatek ten podlega tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że rozwiązania zawarte w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 46 należy odnieść także do podatku od wartości dodanej. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym Spółka spełnia przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujące zaliczenie naliczonego podatku do kosztów podatkowych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym naliczony podatek od wartości dodanej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe. Należy jednak podkreślić, że o możliwości zakwalifikowania podatku od wartości dodanej (związanego z usługami nabywanym na terytorium państw UE) do kosztów podatkowych, decydować będą regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.