Temat interpretacji
W odpowiedzi na pismo Nr Dpd /Dyr. 1365/2004 z dnia 09.08.2004 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie działając na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr. 137 poz. 926 ze zm.) informuje co następuje :
Bank nawiązując do udzielonej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w trybie art. 14 a § 1 w/w ustawy odpowiedzi Nr US /72/ ROP3/423 -222/04/EN z dnia 04.08.2004 r. na zapytanie Spółki o interpretację nowo wprowadzonego przepisu art. 38 a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm. ) prosi o dodatkową interpretację,
czy pojęcie rozwiązania rezerwy, którym posługuje się art. 38 a ust. 2, obejmuje również sytuację wyksięgowania rezerwy w związku ze spisaniem, umorzeniem, czy sprzedażą należności.
W przepisie art. 38 a ust. 2 ustawodawca mówi o rozwiązaniu całości lub części rezerw, natomiast w art. 38 a ust 1 i art. 12 ust. 1 pkt. 6 w/w ustawy używa się dwóch terminów "rozwiązanie rezerw i zmniejszenie rezerw "
Zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przepis art. 38 a ust. 2 w/w ustawy dotyczy również sytuacji zmniejszenia rezerw.
Rozwiązanie całości rezerw następuje po całkowitym, a rozwiązanie części po częściowym wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia. Zmniejszenie rezerw oznacza rozwiązanie rezerw w części. Zmniejszenie rezerw następuje odpowiednio do zmniejszenia kwoty ekspozycji kredytowej, zmiany kategorii ekspozycji kredytowej lub wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych, bądź wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne ( § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10. grudnia 2003 r. Dz. U. Nr 218, poz 2146 i 2147 w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków).
Pod względem podatkowym nie ma podstaw do różnicowania rozwiązania całości rezerw i części rezerw (zmniejszenia rezerw), wymienionych w art. 38 a. ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak wynika z powyższego użyte w art. 38 a ust. 2 pojęcie rozwiązania rezerwy obejmuje również sytuację wyksięgowania rezerwy w związku ze spisaniem, umorzeniem, czy sprzedażą należności.
Ponadto pragnę zwrócić uwagę, że każdy podatnik jest zobowiązany do przestrzegania zasad rachunkowości, prowadzenia ewidencji rachunkowej, w taki sposób, by zapewnić określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Na Banku, zatem ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji w taki sposób, aby można było ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Okresem rozliczeniowym przyjętym w art. 38 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy.
Kwestię dotyczącą rezerw celowych w bankach reguluje rozporządzenie Ministra Finansów dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.
Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że rezerwy celowe tworzy się, aktualizuje co do wysokości oraz rozwiązuje najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał, w którym dokonano przeglądu i klasyfikacji ekspozycji kredytowej (§ 3 ust. 4).
Bank powinien stosować taką procedurę obliczenia podstawy ulgi w podatku dochodowym, by zastosowana metoda była zgodna z przepisami o rachunkowości, oraz postanowieniami rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.
Przeglądu rezerw celowych nie można dokonywać rzadziej niż raz na kwartał. Przyjęcie innej metody badania stanu rezerw celowych będzie jednoznacznie stanowiło naruszenie przepisów o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnośnie pytania III zawartego w pismie spółki z dnia 08.07.2004 r. - "określenie sposobu postępowania w sytuacji, gdy do rezerwy roku 2002 dotworzono rezerwę w roku 2003, a następnie spłacono i rozwiązano część rezerwy w czerwcu 2004 r. (rezerwa dotworzona w 2003 r. nie uczestniczy w kalkulacji ulgi podatkowej)." dodatkowo wyjaśniam:
Rezerwa celowa tworzona jest na cały kredyt, ale tylko jej część uczestniczy w obliczeniu ulgi podatkowej. Spłata kredytu i rozwiązanie rezerwy pociągnie za sobą ustalenie zobowiązania podatkowego, w tej części rezerwy, która stanowiła podstawę ustalenia ulgi.
Mając na uwadze wykładnię celowościową, którą dopuszcza orzecznictwo Sądu Najwyższego, zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, przy obliczaniu zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 38 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, właściwe jest proporcjonalne zaliczenie rezerw na ich część przyjętą i nieprzyjętą do ulgi podatkowej, w związku z częściową spłatą kredytu i odpowiednim rozwiązaniem rezerwy celowej, która tworzona była na cały kredyt.