Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 26 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie specjalnych stref ekonomicznych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie specjalnych stref ekonomicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 czerwca 2004 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej odpowiednio: Zezwolenie i SSE).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody z tytułu działalności strefowej (tj. działalności prowadzonej w ramach otrzymanego Zezwolenia), jak również przychody z działalności niestrefowej (tj. działalności, która nie jest objęta zakresem Zezwolenia). Do przychodów osiąganych przez Spółkę należą między innymi przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, rozpoznawane zgodnie z przepisami art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analizując źródła powstania przychodów, Spółka identyfikuje takie kategorie przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, bowiem powstają one w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności (np. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych).

W ramach rozliczeń dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka dokonuje odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej. Wyodrębnienie dodatnich różnic kursowych związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną powoduje konieczność ustalenia, w jaki sposób powinny być one rozliczone dla celów podatkowych. Spółka nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania tego typu przychodów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Pytanie Spółki dotyczy ustalenia metody alokacji przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych, których nie można bezpośrednio zaalokować do jednej z kategorii przychodów, tj. bezpośrednio do przychodów opodatkowanych lub bezpośrednio do przychodów zwolnionych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

1. Zasady zwolnienia z opodatkowania w specjalnej strefie ekonomicznej.

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych: Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż: wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wnioskodawca zaznacza, iż zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Jednocześnie, przepis art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawęża zakres wspomnianego zwolnienia wyłącznie do dochodów uzyskanych z działalności objętej zakresem zezwolenia.

2. Dodatnie różnice kursowe jako przychody.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Powyższy przepis przewiduje, iż powstałe wskutek czynności szczegółowo określonych w art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe stanowią przychód. Potwierdzeniem powyższego jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, w tym również różnice kursowe (...).

Wobec powyższego, dodatnie różnice kursowe zawsze stanowią przychód, nawet wówczas, gdy wynikają z realizacji transakcji, która była podstawą do rozpoznania kosztu (np. zapłata dostawcy za towar). Dodatnie różnice kursowe nie zmniejszają w takiej sytuacji kosztu, którego dotyczą, lecz stanowią odrębny przychód.

Z drugiej strony, ujemne różnice kursowe, które zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększają koszty uzyskania przychodów, pozostają kosztami nadal nawet wtedy, gdy powstają w związku z transakcją powodującą przychody. Odrębnie więc od podejścia ekonomicznego, ujemne różnice kursowe nie będą mogły korygować przychodów, w związku z którymi powstają.

3. Koszty wspólne a przychody wspólne.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy: Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W sytuacji zatem, gdy ujemne różnice kursowe, będące kosztami uzyskania przychodów, wynikają jednocześnie z działalności opodatkowanej oraz z działalności zwolnionej, a zarazem nie jest możliwe bezpośrednie ustalenie różnic kursowych przypadających na poszczególne źródła przychodów, koszty te (tzw. koszty wspólne), zgodnie z powołanym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, alokuje się do poszczególnych rodzajów działalności w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów.

W związku ze wskazanym sposobem pojmowania różnic kursowych, możliwa jest również sytuacja, gdy wskutek działalności Spółki powstają dodatnie różnice kursowe, które dotyczą całokształtu tej działalności (np. dodatnie różnice kursowe od kosztów wspólnych). W sytuacji, gdy nie jest możliwy rzeczywisty podział takich dodatnich różnic kursowych na ich poszczególne źródła (tj. na różnice kursowe, które związane są z działalnością opodatkowaną i te, które związane są z działalnością z innych źródeł), zdaniem Spółki, takie dodatnie różnice kursowe powinny być traktowane w ten sam sposób, w jaki traktuje się koszty, w wyniku których te różnice kursowe powstały. Innymi słowy, takie różnice kursowe powinny zostać potraktowane tak, jak gdyby korygowały wysokość kosztów, których dotyczą.

W związku z tym, w ocenie Spółki, w celu wydzielenia, zwiększających przychód, dodatnich różnic kursowych w częściach przypadających odrębnie na działalność opodatkowaną i na działalność zwolnioną, analogicznie jak w przypadku podziału kosztów, należy zastosować proporcję, w jakiej przychody z działalności zwolnionej pozostają w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

Spółka argumentuje ponadto, iż rozliczanie dodatnich różnic kursowych w powyższych sposób jest spójne ze wskazanym w ustawie sposobem rozliczania ujemnych różnic kursowych. Ponadto, zdaniem Spółki, ustawa nie zawiera żadnych przepisów, które uniemożliwiałyby rozliczanie dodatnich różnic kursowych w sposób analogiczny dla rozliczania ujemnych różnic kursowych. Tym samym, w opinii Spółki, rozliczanie obu rodzajów różnic kursowych (tj. zarówno ujemnych, jak i dodatnich różnic kursowych) powinno następować w ten sam sposób.

4. Stanowisko Spółki w kwestii alokacji przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych.

Spółka wskazuje, iż w przypadku istnienia faktycznej możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych przychodów (w tym przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych) odpowiednio do działalności strefowej (zwolnionej) albo do działalności niestrefowej (opodatkowanej) nie występują u niej wątpliwości w zakresie odpowiedniego traktowania tych przychodów dla celów podatkowych.

Tym niemniej, w praktyce niejednokrotnie nie jest możliwe dokonanie bezpośredniego podziału niektórych różnic kursowych na różnice kursowe związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz różnice kursowe niezwiązane z taką działalnością (w szczególności w przypadku różnic kursowych wynikających z posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych). W konsekwencji, w ocenie Spółki, kwestią niejasną pozostaje właściwa alokacja przychodów z tytułu powyższych kategorii dodatnich różnic kursowych w przypadku, gdy nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie kategorii działalności, z której te różnice kursowe wynikają.

W ocenie Spółki, w świetle braku szczegółowych uregulowań w powyższym zakresie, dla alokacji przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych do działalności zwolnionej z opodatkowania, dopuszczalne jest zastosowanie ustalonej proporcji, w jakiej pozostałe przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym pozostają w stosunku do całkowitej kwoty przychodów Spółki (opodatkowanych i zwolnionych).

5. Stanowisko organów podatkowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 31 maja 2005 r. , sygn. akt DP/P1/423-0038/2/05/AP, w którym uznano, że: (...) w przypadku uzyskania przychodu z tytułu: odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym służącym zarówno do celów działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej oraz odszkodowania z tytułu szkody komunikacyjnej pojazdu będącego w leasingu, który był używany na potrzeby całej bieżącej działalności, prowadzonej zarówno w Strefie, jak też poza nią, konieczne jest ustalenie, jaka część tego przychodu przypada na działalność strefową (bowiem tylko ta część kwoty odszkodowania może stanowić przychód ze źródła zwolnionego), a jaka na pozostałą działalność. W przypadku, gdyby nie było to możliwe, Spółka w celu odpowiedniego przypisania przychodu do źródła wolnego od podatku i opodatkowanego podatkiem dochodowym powinna ustalić przychody zwolnione w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosując tę zasadę podatnik powinien mieć jednak na uwadze, iż może ją zastosować tylko do takich przychodów, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu i dotyczące przychodów wolnych od podatku.

W postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt PD/423-72/05/56662, potwierdzając powyższe stanowisko, Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej uznał, iż: (...) w przypadku uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych pochodzących z działalności strefowej jak i poza strefą konieczne jest ustalenie, jaka część tego przychodu przypada na działalność strefową (bowiem tylko ta część kwoty odsetek może stanowić przychód ze źródła zwolnionego), a jaka na pozostałą działalność. W przypadku, gdyby nie było to możliwe, Spółka w celu odpowiedniego przypisania przychodu do źródła wolnego od podatku i opodatkowanego podatkiem dochodowym powinna ustalić przychody zwolnione w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

6. Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej argumentacja potwierdza, iż w celu zaalokowania do działalności zwolnionej z opodatkowania części przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, niezbędne jest zastosowanie przez Spółkę proporcji, w jakiej pozostałe przychody z działalności zwolnionej pozostają w ogólnej kwocie przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w ramach otrzymanego zezwolenia, jak również z działalności, która nie jest objęta zakresem zwolnienia. Spółka zaznacza przy tym, iż analizując źródła przychodów identyfikuje takie kategorie przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Brak możliwości bezpośredniego przypisania przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, uwarunkowane jest tym, iż jak wskazuje Spółka powstają one w jednoczesnym związku z obydwoma typami prowadzonej działalności.

W ocenie Spółki, w celu alokacji przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych powstających w jednoczesnym związku z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz działalnością podlegającą opodatkowaniu do działalności zwolnionej z opodatkowania, niezbędne jest zastosowanie proporcji, w jakiej pozostałe przychody z działalności zwolnionej pozostają w ogólnej kwocie przychodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla ustalenia, jaka część dodatnich różnic kursowych powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania przypada na działalność prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, można zastosować proporcję, w jakiej inne przychody z działalności zwolnionej pozostają w ogólnej kwocie przychodów jest nieprawidłowe.

Mając na względzie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, stwierdzić należy, iż przychody, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia również wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), w związku z czym winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich wykładnią literalną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.