Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27.05.2005, sygn. RO/423/74/2005, Świętokrzyski Urząd Skarbowy

Temat interpretacji

Z treści pisma Spółki wynika, że jednostka świadczy usługi dotyczące rozprowadzania wody i gospodarki ściekami. W myśl art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty bezpośrednie, pośrednie oraz koszty związane z funkcjonowaniem firmy, faktycznie poniesione w danym roku podatkowym (z chwilą ich poniesienia), które da się związać z przychodami tego roku. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Przepis ten stanowi, że ustalając koszty uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, iż kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które dotyczą tego roku, tzn.:
koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami tego roku,
koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku (tj. poniesione z "góry"),
koszty ściśle określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku.

O ile więc jest to możliwe i da się powiązać koszt z przychodem, to koszty poniesione w ciągu roku podatkowego, w którym zostały poniesione, powinny być przyporządkowane do roku, w którym wystąpił przychód. Jedynie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 in fine mogą być zaliczone w roku ich poniesienia. W świetle tak zinterpretowanych przepisów Spółka wykazywała stratę podatkową od miesiąca stycznia 2004 r. w rozliczeniu deklaracji CIT-2, ujmując koszty danego miesiąca w miesiącu ich poniesienia, a przychody korygując zgodnie z terminem zapłaty.

Zdaniem Spółki, prawidłowym rozliczeniem jest zasada zawarta w poniższym punkcie 1, dopuszczone jest jednak rozliczenie roku podatkowego stosując metodę wskaźnikową zawartą w punkcie 2. I tak:
1. w rozliczeniu rocznym należy koszty dotyczące 2004 r. ująć w całości (korygując tylko o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 16 ust. 1), ponieważ poniesionych kosztów nie da się przypisać do konkretnych przychodów (np. amortyzacji podatkowej, opłat, remontów, wynagrodzeń za m-c grudzień wypłaconych w 2005 r. oraz pozostałych kosztów bezpośrednich i pośrednich). W związku z powyższym wykazana zostanie strata podatkowa za 2004 r. w rozliczeniu deklaracji CIT-8 spowodowana tym, że w kosztach będzie 12 miesięcy, a w przychodach 11 miesięcy.
2. w rozliczeniu rocznym za rok 2004 ujętym w deklaracji CIT-8 należy zastosować metodę wskaźnikową do rozliczenia kosztów wg udziału przychodów podatkowych w przychodach bilansowych.

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach informuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wprowadzenie z dniem 01.01.2004 r. ust. 3d pkt 3 w art. 12 cyt. ustawy, nie zwalnia z zastosowania art. 15 ust. 4 tej ustawy, w myśl którego, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Z w/w przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów danego roku podatkowego są te koszty (bieżące, z lat poprzednich i zarachowane z "góry"), które wiążą się z przychodami danego roku podatkowego, co Spółka sama zinterpretowała w swoim stanowisku.

Zatem, koszty poniesione w ciągu roku podatkowego (bez względu na miesiąc, w którym zostały poniesione) powinny być przyporządkowane do roku, w którym wystąpił przychód. Wyjątkiem są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, w związku z czym na mocy art. 15 ust. 4 w/w ustawy mogą być rozliczone w roku ich poniesienia.
Oznacza to, że Spółka jest zobowiązana szczegółowo przeanalizować poniesione koszty pod kątem ich powiązania z przychodami podatkowymi roku 2004 i 2005 w celu prawidłowego ich odniesienia do właściwego roku podatkowego.

Wymogi takie narzuca również art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, na mocy którego, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (ksiąg rachunkowych) w taki sposób, aby zapewnić czytelne określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Wymienione unormowania mają zastosowanie również przy ustalaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 należy zaliczyć te koszty poniesione w tym roku, które to nie można w sposób bezpośredni przypisać do przychodów podatkowych roku 2005. W przeciwnym przypadku należy je zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. Zasada ta ma zastosowanie do rozliczeń podatkowych w następnych latach podatkowych pod warunkiem, że przepisy prawa podatkowego nie ulegną w tej mierze zmianie.

Zatem, wykluczone jest zakwalifikowanie całości poniesionych kosztów w 2004 r. do kosztów uzyskania przychodów tego roku, w przypadku, gdy związane są z przychodami podatkowymi 2004 i 2005 r. Nieprawidłowe jest wykazanie w deklaracji CIT-8 za 2004 r. kosztów uzyskania przychodów za 12 miesięcy, zaś przychodów za 11 miesięcy. Błędne jest również zastosowanie metody wskaźnikowej do rozliczenia kosztów według udziału przychodów podatkowych w przychodach bilansowych.

Należy zaznaczyć, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisany wyżej sposób, z kosztów 2004 r. podlegają wyłączeniu wydatki (koszty) nie uważane za koszty uzyskania przychodów, wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.