Temat interpretacji
POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmian.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 15.06.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 27.06.2007 r.) złożonego przez Sp. z o. o. z siedzibą w Gdańsku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w sprawie określenia, czy można dla uproszczenia stosować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przy operacjach wyrażonych w walutach, kurs waluty określony dla ustawy o podatku od towarów i usług, a ewentualne różnice w podatku dochodowym uwzględnić po zakończonym roku podatkowym, stwierdza, że:
stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
UZASADNIENIE
Pismem z dnia 25.06.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 27.06.2007 r.) Sp. z o. o. wystąpiła do tut. Organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie określenia, czy można dla uproszczenia stosować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przy operacjach wyrażonych w walutach, kurs waluty określony dla ustawy o podatku od towarów i usług, a ewentualne różnice w podatku dochodowym uwzględnić po zakończonym roku podatkowym?
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zarówno eksporterem jak i importerem. Co za tym idzie osiąga przychody i ponosi koszty w walutach obcych. Dla celów podatku dochodowego przychody i koszty powinny być przeliczane na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), bądź poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dla celów podatku od towarów i usług stosownym kursem jest kurs średni NBP na dzień wystawienia faktury (par. 37 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Jednostka stwierdza, że w związku z tym dla jednej transakcji ma do czynienia z dwoma kwotami w złotych. Jest to niestety niemożliwe do zaewidencjonowania w większości systemów komputerowych wspomagających rachunkowość.
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdza, że ponieważ ostateczna wysokość kosztów i przychodów wyrażonych w walutach obcych ustalana jest w momencie zapłaty, kiedy ma się do czynienia z ustaleniem różnic kursowych, nie ma to znaczenia (dla podatku za cały rok obrotowy), jeśli przychody (koszty) wycenia się przy wprowadzeniu do ksiąg po kursie stosownym dla ustawy o podatku od towarów i usług. Jedynie wtedy, kiedy w danym roku podatkowym dana transakcja nie zostanie rozliczona (nie zostaną zaewidencjonowane różnice kursowe) będzie to rzutowało na wysokość przychodów (kosztów). W związku z powyższym podatnik uważa, że może zastosować uproszczenie w postaci stosowania tego samego kursu, a jedynie nierozliczone transakcje wziąć pod uwagę na koniec roku podatkowego i dla nich dokonać stosownej korekty w podatku dochodowym. Tym sposobem kwoty deklarowane przez podatnika będą zawsze zgodne z ustawą o podatku od towarów i usług, a także, na przestrzeni całego roku, z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmian.) nie definiuje pojęcia przychód. Art. 12 ust. 1 powyższej ustawy wskazuje jedynie przykładowe kategorie pożytków, stanowiące przychód do opodatkowania. Użyty przez ustawodawcę zwrot w szczególności oznacza, że wykaz przychodów zawarty w w/w artykule jest katalogiem otwartym. Oznacza to, że ustawodawca nie ogranicza przychodów jedynie do tych enumeratywnie wymienionych w art. 12 ust. 1.
I tak zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Chcąc prawidłowo ustalić wartość przychodów w walucie polskiej, jak również różnice kursowe należy dokładnie określić dzień powstania przychodu, ponieważ z datą tą związany jest średni kurs ogłaszany przez NBP dla danej waluty, w której określony został przychód. Ma to więc podstawowe znaczenie dla prawidłowego przeliczenia przychodu należnego na złote.
Odpowiednio w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może osiągać przychody oraz ponosić koszty także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń. Postanowienia art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dotyczą ustalania różnic kursowych dla celów obliczania podatku dochodowego. Dla potrzeb prawa bilansowego zagadnienie to reguluje ustawa o rachunkowości.
Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
- art. 15a, albo
- przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
Stosownie do zapisów art. 9b ust. 2 powyższej ustawy podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.
Zgodnie z art. 9b ust. 3 w/w ustawy w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.
Na podstawie ust. 4 cytowanego artykułu w przypadku rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnacja może nastąpić po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3.
Reasumując, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 15a, bądź według przepisów o rachunkowości. Tym samym sposób rozliczania różnic kursowych według reguł określonych w ustawie podatkowej jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba że spełniając przesłanki ustawowe dokonają oni wyboru metody według przepisów ustawy o rachunkowości.
W związku z faktem, że Sp. z o. o. nie złożyła w tut. Urzędzie pisemnego zawiadomienia, dotyczącego wyboru rozliczania różnic kursowych według przepisów ustawy o rachunkowości, zobowiązana jest obliczać je zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie art. 15a ust. 1 powyższej ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zatem przychodem jest nadwyżka dodatnich zrealizowanych różnic kursowych nad ujemnymi, natomiast do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczać nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.
Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Na podstawie art. 15a ust. 5 w/w ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.
Stosownie do treści art. 15a ust. 6 ustawy przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.
Ust. 7 cytowanego artykułu określa, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
Z przytoczonych przepisów wynika, że:
- przychody oraz koszty wyrażone w walutach obcych, jak również różnice kursowe przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu,
- moment faktycznego otrzymania należności, bądź zapłaty należności jest istotny dla określenia, czy dla podatnika powstają różnice kursowe dodatnie bądź ujemne,
- przez średni kurs ogłaszany przez NBP rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.
W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może osiągać przychody oraz ponosić koszty także w walutach obcych, zachodzi konieczność zastosowania odpowiednich przeliczeń. Z brzmienia art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, że dla możliwości określenia przychodów oraz kosztów w walucie polskiej, jak również dla rozpoznania przychodu oraz kosztu z tytułu różnic kursowych niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch elementów, tj. wyrażenie przychodu lub kosztu w walucie obcej oraz dokonanie faktycznej zapłaty w tej walucie.
Reasumując, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) szczegółowo regulują sposób przeliczania przychodów oraz kosztów wyrażonych w walucie obcej, a także różnic kursowych dla celów prawidłowego określania wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, zatem przy ich ustalaniu zastosowanie znajdują jedynie przepisy w/w ustawy.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nie potwierdza stanowiska Sp. z o. o. przedstawionego we wniosku.