Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu 20 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie właściwego sposobu obliczenia podatku należnego od dochodu osiągniętego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. w celu dokonania prawidłowego ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za rok 2007 jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie właściwego sposobu obliczenia podatku należnego od dochodu osiągniętego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. w celu dokonania prawidłowego ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za rok 2007.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 września 2007 r. E. S.A., jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa prosząc o udzielenie m.in. odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy prawidłowo ustalić podstawę naliczenia wysokości wpłat z zysku w deklaracji WZS-1R.

We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, iż w dniu 17 maja 2000 r. Skarb Państwa dokonał wniesienia m.in. pakietu 85% akcji Spółki na podwyższenie kapitału zakładowego innego podmiotu. Skarb Państwa dokonując zbycia akcji skorzystał ze szczególnej procedury przewidzianej w art. 33 ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.), zgodnie z którą Rada Ministrów może wyrazić zgodę na wniesienie akcji należących do Skarbu Państwa do innej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Umowa o objęciu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym została zawarta w dniu 17 maja 2007 r. W umowie tej Skarb Państwa złożył oświadczenie o sposobie pokrycia obejmowanych akcji, z którego wynikało, iż akcje pokryte zostaną aportem w postaci min. 85% akcji E. S.A. Obejmujący akcje wniósł tak określony wkład niepieniężny w dniu 17 maja 2007 r.

Tego samego dnia nastąpiło zbycie akcji przez Skarb Państwa innemu właścicielowi, a co za tym idzie E. S.A. utraciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Następstwem powyższego było ustanie obowiązku dokonywania wpłat z zysku z końcem miesiąca maja 2007 r.

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2007 r. Sąd Rejonowy VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił na wniosek Spółki związany ze zmianą właściciela 85% akcji Spółki, wzmiankę o tym, iż jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa.

Przedmiotem zapytania złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego był m.in. właściwy sposób obliczenia podstawy naliczenia należnej wpłaty z zysku w ramach ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za 2007 r. (w deklaracji WZS-1R za 2007 r.), czyli w tym wypadku za okres obejmujący od 1 stycznia do 31 maja 2007 r.

W tym zakresie Spółka zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym właściwy sposób obliczenia podstawy naliczenia należnej wpłaty z zysku za wyżej wskazany okres w deklaracji WZS-1R powinien polegać na pomniejszeniu 5/12 zysku brutto wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za cały rok 2007 o podatek dochodowy ustalony na zasadach ogólnych wynikających z art. 25 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i wykazany w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007 r. Podatek również powinien być wykazany w proporcji do okresu, w którym istniał obowiązek dokonywania wpłat z zysku, tj. 5/12.

Postanowieniem z dnia 12 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego. uznał, iż zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do omawianego zagadnienia organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionej sytuacji Spółka powinna po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego dla potrzeb ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku wyliczyć rzeczywistą wysokość zysku brutto według zatwierdzonego sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. oraz rzeczywistą wysokość podatku należnego od dochodu osiągniętego za ten okres.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

W jaki sposób Spółka powinna obliczyć rzeczywistą wysokość podatku należnego od dochodu osiągniętego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. w celu dokonania prawidłowego ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za rok 2007 (w przypadku Spółki za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.), tj. w jaki sposób powinna dokonać przypisania do przychodów za wskazany okres kosztów bezpośrednio związanych z przychodami tego okresu, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami tego okresu (kosztów pośrednio związanych z przychodami)?

W odniesieniu do sformułowanego pytania Wnioskodawca wskazał, że w postanowieniu z dnia 12 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego. zanegował sposób ustalenia podstawy naliczenia wpłat z zysku wskazany przez Spółkę wyjaśniając, iż ostateczne rozliczenie wpłat z zysku powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego i w deklaracji WZS-1R Spółka zobowiązana jest wykazać dane dotyczące rzeczywistego zysku brutto według zatwierdzonego sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. oraz podatku dochodowego według ostatecznego rzeczywistego rozliczenia za okres, w którym istniał obowiązek dokonywania wpłat z zysku (od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.), a nie wysokość podatku wynikającą z uproszczonej formy wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Spółka zamierza dokonać rozliczenia według zasad wskazanych przez organ podatkowy, jednakże w związku z treścią postanowienia interpretacyjnego powstaje pytanie o sposób wyliczenia jednego z elementów kształtujących podstawę naliczenia wpłat z zysku, tj. pytanie o prawidłowy sposób ustalenia wysokości podatku dochodowego według ostatecznego rzeczywistego rozliczenia za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.

W powyższym zakresie wątpliwości Spółki budzi to w jaki sposób Spółka powinna dokonać przypisania do przychodów za wskazany okres kosztów bezpośrednio związanych w przychodami tego okresu oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami tego okresu (kosztów pośrednio związanych z przychodami).

W tym zakresie Wnioskodawca wskazał na treść przepisów art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś poniesione po tym dniu są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ponadto Spółka zauważyła, że stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółka uważa, że przy ustalaniu podatku dochodowego według ostatecznego rzeczywistego rozliczenia za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. Spółka powinna uwzględnić wszystkie tego rodzaju koszty, które wiążą się z przychodami za wskazany okres, a poniesione zostały w okresie do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2007 r., nie później niż do upływu terminu określonego przepisami prawa na złożenie zeznania.

Sprawozdanie finansowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości (za okres: 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.) sporządzone bowiem zostało właśnie na dzień 31 grudnia 2007 r.

Wnioskodawca podniósł jednak, że choć wprawdzie sporządza w oparciu o przyjętą, zgodnie z postanowieniami ustawy o rachunkowości, Politykę Rachunkowości miesięczne uproszczone sprawozdania na podstawie ksiąg rachunkowych, jednakże nie stanowią one sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości, stąd jedyną cezurą czasową, która wydaje się możliwa do zastosowania, jest data sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Jako przykład kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, będących kosztami specyficznymi dla rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, wskazała koszty umorzenia świadectw pochodzenia dokumentów potwierdzających wytworzenie energii w źródłach odnawialnych.

Spółka realizując nałożony przepisami ustawowymi obowiązek zakupu określonej ilości energii wytworzonej w źródłach odnawialnych realizuje go w drodze przedstawienia co roku określonej ilości świadectw pochodzenia do umorzenia. Brak możliwości udokumentowania faktu umorzenia określonej ilości świadectw pochodzenia zagrożony jest sankcją w postaci kary pieniężnej. Ilość świadectw pochodzenia, które Spółka zobowiązana jest każdego roku umorzyć determinowana jest ilością sprzedanej energii elektrycznej (stanowi określony procent tej sprzedaży).

Biorąc powyższe pod uwagę koszty umorzenia świadectw pochodzenia powinny stanowić koszty uzyskania przychodów okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r., co dotyczyć będzie świadectw przypadających do umorzenia za ten właśnie okres bez względu na termin ich umorzenia (ustawowy termin na dokonanie umorzenia za dany rok kończy się 31 marca roku następnego po roku, którego obowiązek dotyczy).

W odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, wątpliwości Spółki dotyczą tych z nich, które stanowią wynagrodzenie za uzyskane świadczenia w czasie przekraczającym okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r., a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego okresu oraz zostały ujęte w księgach rachunkowych w następnych okresach sprawozdawczych, a dotyczą również okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.

Spółka podkreśliła, że jest podmiotem zobligowanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych z uwzględnieniem zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, w tym określonych przepisami tej ustawy zasad jasnego i rzetelnego obrazu, współmierności przychodów i kosztów, istotności oraz wynikających z powyższych zasad metod rozliczania kosztów w czasie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które przekraczają okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. Spółka uważa, że powinna dokonać przypisania tego rodzaju kosztów do przychodów wskazanego okresu w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych.

Co do zasady, koszty, które dotyczyły dłuższego okresu będą w księgach rachunkowych rozłożone w czasie, a tym samym możliwe będzie w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych określenie jaka ich część dotyczyła okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.

Rozliczanie kosztów w czasie może nie być dokonywane jedynie w wypadkach, w których wyraźnie dopuszcza to ustawa o rachunkowości i oparta na niej Polityka Rachunkowości. W przypadku Wnioskodawcy dotyczyć to będzie kwot które nie przekraczają 10.000,00 zł. bowiem w oparciu o zasadę istotności uznaje się, iż brak rozliczania ich w czasie nie wpływa na rzetelny i jasny obraz sytuacji jednostki (nie zniekształca wyniku finansowego). Spółka uważa, iż również w odniesieniu do tego rodzaju kosztów przysługuje prawo do oparcia rozliczenia na zapisach w księgach rachunkowych i uwzględnienia tych kosztów, które ujęte zostały w księgach jako koszty wskazanego okresu.

Podobnie w przypadku kosztów pośrednich, których zarachowanie do okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. nie było możliwe (na przykład z uwagi na wpływ faktur zakupu lub ich korekt w terminie nie pozwalającym na ujęcie ich w okresie sprawozdawczym do 31 maja 2007 r.), a dotyczyły one okresu, za który Spółka obowiązana jest ustalić rzeczywisty podatek dochodowy w celu ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku uznaje się, że podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów będą zapisy w księgach rachunkowych dokonane w okresie do 31 maja 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. nr 154, poz. 792 ze zm.), spółki o których mowa w art. 1, w tym jednoosobowe spółki Skarbu Państwa są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwanych dalej wpłatami z zysku, na rzecz budżetu państwa. W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy, wpłaty z zysku dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych.

Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym. Przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz. U. Nr 21, poz. 100 ze zm.), nakłada na spółki obowiązek dokonania ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Według postanowień art. 3 ustawy o wpłatach z zysku w przypadku zbycia akcji (udziałów) na zasadach i w trybie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, obowiązek określony w art. 2 ust. 1 ustaje z końcem miesiąca, w którym dokonano zbycia akcji (udziałów). Data ustania obowiązku dokonywania przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa wpłat z zysku do budżetu jest również datą, od której spółka, której akcje zbyto w trybie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw, przestaje podlegać przepisom ustawy o wpłatach z zysku. Dlatego też okres rozliczeniowy odnoszący się do wpłat z zysku musi się zamykać datą kończącą miesiąc, w którym doszło do zbycia akcji.

W deklaracji według wzoru WZS-1R dany podatnik obowiązany jest wykazać dane dotyczące:

• zysku brutto (straty brutto) według zatwierdzonego sprawozdania finansowego,

• podatku dochodowego według ostatecznego rozliczenia,
  
  i zgodnie z ww. § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym stwierdzić należy, że Spółka jest zobowiązana do dokonania wpłat z zysku za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2007 r. według powyższych zasad.

W celu rozliczenia wpłat z zysku za przedmiotowy okres, spółka winna ustalić w rachunku narastającym swój zysk brutto uzyskany w tym okresie (według danych ustalonych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) i od tak ustalonego zysku potrącić kwotę podatku dochodowego według ostatecznego rzeczywistego rozliczenia za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na mocy unormowania art. 25 ust. 1 wskazanej ustawy, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podatnik uiszcza zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego.

Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje natomiast w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a omawianej ustawy).

Legalną definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Kosztami uzyskania przychodów są przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia koszty uzyskania przychodów, zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

• są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub

• są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

• nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno:

• koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów podatkowych (koszty bezpośrednie), jak również

• koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Zasady ich ujmowania regulują ustępy 4 - 4d przytoczonego przepisu.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

• poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b tej ustawy)

• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty inne niż wyżej wskazane są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Co do zasady więc koszty pośrednie, należy rozliczyć w dacie poniesienia kosztu.

Uwzględniając zasady wskazane w powyższych unormowaniach, przy obliczaniu kwoty zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc roku podatkowego, należy wziąć pod uwagę:

• przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który ma być zapłacona ta zaliczka,

• koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który obliczana jest zaliczka,

• koszty podatkowe odnoszące się do tych przychodów poniesione po zakończeniu miesiąca, za który obliczana jest kwota zaliczki do dnia jej zapłaty,

• koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który jest liczona zaliczka.

W konsekwencji Spółka, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest zobowiązana do dokonania ujmowania kosztów uzyskania przychodów według powyższych zasad.

W świetle powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do, ogólnie wskazanych przez Wnioskodawcę, kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, przy ustalaniu podatku dochodowego według ostatecznego rzeczywistego rozliczenia za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. Spółka powinna uwzględnić wszystkie tego rodzaju koszty, które wiążą się z przychodami za wskazany okres, a poniesione zostały w okresie do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2007 r., nie później niż do upływu terminu określonego przepisami prawa na złożenie zeznania.

Natomiast w zakresie wskazanych we wniosku, jako przykład kosztów bezpośrednich, wydatków z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia dokumentów potwierdzających wytworzenie energii w źródłach odnawialnych zauważyć należy, że Wnioskodawca, na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi świadectwo pochodzenia potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii albo uiścić opłatę zastępczą.

Natomiast, w oparciu o przepis art. 9a ust. 6 tej ustawy w związku z art. 11 ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 552 ze zm.), jest on obowiązany do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze jego działania, co również wiąże się z uzyskaniem świadectw pochodzenia tej energii. Do przedmiotowych świadectw przypisane są prawa majątkowe, które mają zbywalny charakter i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w celu realizacji wymienionych powyżej obowiązków ustawowych, Spółka ponosi wydatki na nabycie praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia energii - ponoszenie tych kosztów jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Co istotne, koszty nabycia praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty umorzenia świadectw pochodzenia dokumentów potwierdzających wytworzenie energii w źródłach odnawialnych.

Natomiast wbrew stanowisku Wnioskodawcy kosztów tych nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Jednostki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Wobec tego, wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się - zgodnie z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów oraz zasad księgowania kosztów.

Niemniej jednak zauważyć należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, na podatnika został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są zapisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Odwołanie się do przepisów rachunkowych, mimo iż nie są one podatkowotwórcze, znajduje także uzasadnienie w samej treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który posługuje się rachunkową kategorią dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)".

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszty pośrednie uzyskania przychodu należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o rachunkowości podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja). A zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze (innym dowodzie w przypadku braku faktury (rachunku) powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Tak więc podstawą do ustalenia dochodu u podatników są rzetelnie prowadzone księgi rachunkowe. Takie odwołanie się ustawodawcy do prawa bilansowego oznacza, iż poprawne zapisy księgowe wywierają skutki w zakresie prawa podatkowego. W rezultacie, jeżeli Spółka dokonuje zaksięgowania przedmiotowych, poniesionych wydatków i jest to zgodne z ustawą o rachunkowości, to ustalona - w oparciu o powołany przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - data poniesienia kosztu podatkowego decyduje o możliwości jego uwzględnieniu przy obliczaniu podatku dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. roku podatkowego, zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami.

Reasumując, stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe, bowiem kosztów umorzenia świadectw pochodzenia dokumentów potwierdzających wytworzenie energii w źródłach odnawialnych nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Jednostki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Wobec tego, wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast czynność umorzenia świadectw pochodzenia energii pozostaje neutralna podatkowo, a kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających z tych świadectw. O możliwości uwzględnienia tych kosztów przy ustalaniu podatku dochodowego według ostatecznego rozliczenia za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. przesądza dzień, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

W odniesieniu do wskazanej kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które stanowią wynagrodzenie za uzyskane świadczenia w czasie przekraczającym okres 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r., a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego okresu, i które zostały ujęte w księgach rachunkowych w następnych okresach sprawozdawczych, a dotyczą również okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż wyżej wskazane są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Innymi słowy, koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe są potrącalne:

• bądź w dacie ich poniesienia:

• bądź stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, ale wyłącznie w przypadku, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, o ile spełnione są 2 warunki: nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, znana jest długość okresu, którego dotyczą.

W konsekwencji wskazane przez Wnioskodawcę koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego okres za który Spółka obowiązana jest ustalić podatek dochodowy w celu ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku (okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.), a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r., i które zostały ujęte w księgach rachunkowych w następnych okresach sprawozdawczych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, gdyż nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy - są więc potrącalne w dacie ich poniesienia.

Natomiast w przypadku kosztów pośrednich, których , jak informuje Spółka, zarachowanie do okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. nie było możliwe, a dotyczyły one okresu (od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.), za który Spółka obowiązana jest ustalić podatek dochodowy w celu ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku uznać należy, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy - podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów za wskazany okres będą również zapisy w księgach rachunkowych dokonane w okresie po dniu 31 maja 2007 r., bowiem o zadekretowaniu danego dokumentu, dowodu księgowego do danego okresu decyduje data operacji gospodarczej.

W świetle powyższego przyjęte przez Spółkę w opisanych przypadkach sposoby rozliczania kosztów dla celów podatkowych nie mogą mieć zastosowania, gdyż naruszyłby zasady określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.