Temat interpretacji

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o. Y należy do grupy kapitałowej X z Niemiec i jest spółką zależną od X. Rozliczenia finansowe pomiędzy podmiotami grupy dokonywane są według wspólnego systemu płatniczego w EUR. Obsługę tych rozliczeń dla wszystkich spółek grupy prowadzi X. Niemiecki podmiot udzielił Podatnikowi pożyczki do określonego w umowie limitu, w tym pożyczki gotówkowej. Wspomniana pożyczka funkcjonuje podobnie do kredytu w rachunku bankowym. Możliwość zadłużenia się Spółki w X służy terminowej spłacie zobowiązań wobec firm wchodzących w skład grupy kapitałowej. Pożyczka spłacana jest należnościami w terminach ich wymagalności, które powinny być uregulowane przez członków grupy wobec Spółki. Podatnik posiada subkonto bankowe przy rachunku bankowym ww. niemieckiej spółki, na którym dokonywane są obroty dewizowe z podmiotami zagranicznymi spoza grupy, tj. wpływają należności i regulowane są zobowiązania. Na koniec każdego dnia saldo subkonta jest zerowane, tzn. pożyczka z X spłacana jest nadwyżką środków pieniężnych, a w przypadku braku środków następuje udzielenie pożyczki z X. Ostatniego dnia każdego miesiąca jest ustalane saldo pożyczki, od którego, zgodnie z umową, naliczane są odsetki, a następnie kapitalizowane na koncie rozliczeń Spółki z tytułu pożyczki. Podatnik, we wniosku z dnia 9 maja 2005r., przedstawił sposób ujmowania powyższych transakcji, tj.:

- ujęcie przychodów:

- przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP,

- w terminie wymagalności należności (data zapłaty), jednocześnie jest to dzień spłaty pożyczki, należność (spłatę pożyczki) przelicza się wg kursów kupna walut banku, z którego Spółka korzysta;

- ujęcie kosztów:

- koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu,

- w terminie wymagalności zobowiązania (data zapłaty), który jest jednocześnie dniem zaciągnięcia pożyczki, zobowiązanie (pożyczkę) przelicza się według kursu sprzedaży walut banku, z którego Spółka korzysta.

W tym stanie faktycznym, Podatnik zwrócił się do organu podatkowego z następującym pytaniem - czy, zgodnie z art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają wpływ na podstawę opodatkowania tym podatkiem różnice kursowe powstałe na koncie rozliczeń ze spółką X z tytułu pożyczki?

Zdaniem Podatnika, różnice kursowe powstałe w wyniku ww. rozliczeń generują przychody oraz koszty podatkowe i tym samym mają wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w postanowieniu z dnia 26.07.2005r., nr ZD/406-103/CIT/05, stwierdził, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe. W opinii organu pierwszej instancji, w sprawie kwalifikowania do podatkowych różnic kursowych, różnic wiążących się ze spłatą pożyczki i zaciąganiem kolejnej pożyczki - nie są to różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy stwierdził, iż w świetle ww. przepisów podatkowych różnice kursowe mające wpływ na koszty podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych - mają więc charakter kasowy.

Na powyższe postanowienie Podatnik wniósł w dniu 5 sierpnia 2005r. zażalenie, nie zgadzając się z interpretacją przepisu art. 12 ust. 2a i ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonaną przez organ pierwszej instancji. W opinii Strony, wyżej przytoczone stanowisko organu pierwszej instancji nie ma podstaw prawnych. Zdaniem Podatnika, różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie mają charakteru kasowego. Spółka podnosi przy tym, iż z "przepisów prawa" wynika, że regulacja wzajemnych wierzytelności, w tym zagranicznych, nie zawsze musi wiązać się z faktycznym przepływem pieniądza. Skarżąca uważa, iż ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią, że dla powstania różnic kursowych konieczny jest faktyczny przepływ środków pieniężnych. Zdaniem Strony, konwersja jest formą regulowania zobowiązań i należności, której skutki zrównane są zapłatą.

Wobec tego, w opinii Skarżącej, różnice kursowe powstałe w efekcie odnowienia stosunku prawnego, poprzez zaciągnięcie pożyczki w celu spłaty zobowiązań - generują przychody oraz koszty podatkowe.

Jednocześnie Podatnik zarzuca, iż powołany w zaskarżonym postanowieniu przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże się z zadanym przez Spółkę pytaniem.

Po dokonaniu wnikliwej analizy przedstawionych przez Podatnika okoliczności faktycznych sprawy, a także treści postanowienia oraz obowiązujących unormowań prawnych stwierdzam:

Z uwagi na okoliczność, iż organy podatkowe, rozstrzygając zagadnienia podatkowe opierają się na przepisach prawa podatkowego, a jedynie posiłkują się przepisami prawa cywilnego, w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajduje przepis art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w myśl którego, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote polskie według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu.

Zdaniem organu odwoławczego, ze wskazanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że podatkowe różnice kursowe powstają przy wydatkach (kosztach) jedynie wówczas, gdy występują różne kursy walut między dniem zarachowania wydatków (kosztów) i dniem ich faktycznej zapłaty. Podatnik nabywa prawo do podwyższenia albo obniżenia kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta, pomiędzy dniem zapłaty zobowiązań a dniem ich zarachowania. Zatem, wbrew stanowisku Skarżącej, podatkowe różnice kursowe mają charakter kasowy. Interpretacja gramatyczna przytoczonego wyżej przepisu, dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu, jest jednoznaczna i nie daje podstaw do stosowana wykładni zrównującej pojęcie zapłaty w walucie obcej z odnowieniem stosunku prawnego. Instytucja odnowienia (art. 506 §1 K. c.), na którą powołuje się Podatnik, mimo że skutkuje zaspokojeniem wierzyciela to jednak w jej wyniku nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Istotą odnowienia stosunku prawnego jest to, iż w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zaciągane jest nowe zobowiązanie o odmiennej od poprzedniego treści. Tak więc, wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki na skutek odnowienia nie można traktować jako zapłaty w świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w takiej sytuacji nie dochodzi do spełnienia świadczenia, do którego podatnik był zobowiązany, a jedynie do jego umorzenia. Dlatego też, tego rodzaju rozliczenia nie są związane z finansowymi operacjami skutkującymi, w ujęciu kasowym, zmniejszeniem lub wzrostem wartości waluty.

Jednocześnie, omawiany przepis ustawy podatkowej nie uzależnia prawa do korekty kosztów o różnice kursowe jedynie od zapłaty, wskazuje bowiem również na sposób liczenia różnic. W szczególności, przepis ten wskazuje, iż każdorazowo dla wyliczenia różnic kursowych niezbędny jest m.in. odpowiedni kurs banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia faktycznej zapłaty.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, jak już wskazano, różnice kursowe odnoszą się do dnia zapłaty i dla powstania takich podatkowych różnic niezbędne jest (w celu ustalenia kursu walut) korzystanie z usług banku przy jej spłacaniu. Forma wykonywania świadczeń przyjęta przez Spółkę jest natomiast czym innym niż spełnianiem świadczeń poprzez zapłatę - nie dochodzi tu bowiem do zapłaty w drodze faktycznego transferu środków pieniężnych, a jedynie dokonuje się odpowiednich zapisów na kontach księgowych zainteresowanych podmiotów. Z powyższych względów, w przedmiotowej sprawie nie powstają różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu powołania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakoby było to bez związku z problemem, stwierdzam, iż jest to zarzut bezzasadny.

W zaskarżonym postanowieniu, powołanie się na zawartą w tymże przepisie regulację (bez cytowania treści przepisu) wynikało z kontekstu zdania i miało na celu zaakcentowanie konieczności powiązania przyczynowo-skutkowego z przychodami Spółki zaciągnięcia i spłaty pożyczki (od której odsetki mogą stanowić koszt podatkowy). Ponieważ samo zaciągnięcie i spłata pożyczki jest neutralne podatkowo, organ pierwszej instancji powołał dodatkowo przepis odnoszący się m.in. do odsetek od pożyczek.

Nietrafnym jest także zarzut Spółki naruszenia przez organ podatkowy art. 12 ust. 2a i ust. 3 ustawy podatkowej. Przepisy te, w stanie faktycznym przedstawionym przez Podatnika, w odniesieniu do różnic kursowych powstałych przy spłacie pożyczki, nie mają bowiem zastosowania.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz stan prawny obowiązujący w dniu zaistnienia tego zdarzenia.