Temat interpretacji

Czy płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za prawo do korzystania z platformy, praw do używania szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, Czy płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za świadczenie usług marketingowych, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT? Czy płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za otrzymanie praw do dystrybucji w Polsce, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o CIT, Czy płatności Prowizji operacyjnej dokonywane na rzecz X podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), uzupełnionym czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty z tyt. Prowizji operacyjnej podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty z tyt. Prowizji operacyjnej podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 30 maja Znak: 0111-KDIB2-1.4010.121.2019.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. jest Spółką prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca jest częścią holenderskiej grupy, której spółką dominującą jest X. X jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w A. - Euronext A. X jest wiodącą firmą umożliwiającą zamawianie oraz dostawę żywności w Internecie za pośrednictwem platformy łączącej konsumentów i restauracje głównie na terenie Europy. W ramach grupy, Spółka prowadzi działalność we własnym imieniu i na własny rachunek.

W 2014 r. Spółka stała się częścią grupy X. Nabycie miało na celu wzmocnienie pozycji grupy na polskim rynku. W momencie nabycia, Wnioskodawca był właścicielem strony internetowej oferującej usługi w zakresie dostaw żywności. Strona ta również funkcjonowała, jako platforma internetowa pośrednicząca pomiędzy konsumentami a restauracjami.

X w ramach swojej działalności jest w trakcie implementacji modelu działalności opartego na Jednej Firmie, Jednej Marce, jednej platformie IT (ang. One Company, One Brand and One IT Platform). Podejście to oznacza wprowadzenie scentralizowanej struktury organizacyjnej skupionej w ramach jednej marki na każdym z rynków oraz rozwoju jednej globalnej platformy online. Pracownicy X wykonujący swoje obowiązki w siedzibie spółki w A., są odpowiedzialni za nadzorowanie działań w ramach wszystkich geograficznych rynków obsługiwanych przez X w Europie. Z kolei, pracownicy działający w Polsce są zatrudnieni przez Spółkę. Pracownicy zatrudnieni w Polsce, działają, jako lokalni przedstawiciele sprzedażowi i posprzedażowi tylko w imieniu i na rzecz Spółki (tzn. nie pracują na rzecz innych spółek w ramach grupy X).

W 2017 r. X postanowiła dostosować strukturę prawną i organizacyjną podmiotów przejętych w poszczególnych krajach do swojego modelu operacyjnego.

W konsekwencji, podejmowanie strategicznych decyzji dotyczących realizacji usług oraz/lub prowadzenia działalności przez spółki z grupy, z wyłączeniem usług pośrednictwa płatności, oferowanych restauracjom przez X zostało scentralizowane w XY (dalej: XY) będącej rezydentem podatkowym w Holandii. XY jest odpowiedzialna również za rozwój, modernizacje, utrzymanie oraz wykorzystanie własności intelektualnych X, takich jak marka i platforma online. XY nie jest zarejestrowana w Polsce do celów podatku od towarów i usług lub dla celów podatku dochodowego.

W ramach powyższej struktury Wnioskodawca jest odpowiedzialny za świadczenie usług na rzecz restauracji. Usługi te świadczone są za pośrednictwem platformy Internetowej. Wnioskodawca wykorzystuje platformę do rejestrowania restauracji i umożliwiania im kontaktu z konsumentami. Na usługi Wnioskodawcy składają się m.in. wszelkie czynności związane z negocjowaniem z restauracjami w Polsce oraz dokonaniem ich rejestracji w ramach platformy, działanie jako pośrednik w zawieraniu umów pomiędzy konsumentami a restauracjami, odbieranie płatności online w imieniu restauracji. W ramach tego schematu, Spółka jest stroną umów z restauracjami i utrzymuje z nimi bieżące relacje oraz dba o utrzymanie bazy restauracji współpracujących z platformą.

Restauracje płacą Wnioskodawcy za dostęp do platformy. Za dostęp do platformy Wnioskodawca wystawia faktury bezpośrednio restauracjom (używając danych Spółki, takich jak numer VAT, adres itp.). Wynagrodzenie płatne przez restauracje stanowi prowizja zależna od wartości zamówień dokonywanych za pośrednictwem platformy. Jednocześnie Spółka może otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie z innych źródeł i podejmowanych czynności, takich jak sprzedaż towarów do restauracji (nabytych od XY) lub opłaty za przetwarzanie płatności online.

Jeżeli chodzi o stronę kosztową, poza kosztami własnymi ponoszonymi przez Wnioskodawcę, XY wystawia na Wnioskodawcę fakturę za możliwość świadczenia usług za pomocą platformy (dalej: Prowizja operacyjna), działającej, jako źródło zamówień dla restauracji oraz ułatwiającą proces płatności online. Z uwagi na fakt, że umowa zawarta między Wnioskodawcą a XY ma charakter umowy mieszanej, na płatność z tytułu Prowizji operacyjnej składają się: opłata za otrzymanie prawa do dystrybucji w Polsce, opłata za prawo do korzystania z platformy i szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, a także opłata za świadczenie usług marketingowych oraz wsparcia sprzedaży przez XY na rzecz Spółki.

Zakres usług marketingowych, o których mowa powyżej, obejmuje między innymi:

• Rozwój i przekazywanie Spółce strategii związanej z marketingiem i świadczeniem usług dla restauracji, w tym pozycjonowania spółki i marki na rynku, wytycznych marketingowych dla wszystkich działań reklamowych i promocyjnych, polityk i instrukcji dotyczących między innymi planów strategicznych rozwoju marki, planów strategii komunikowania marki, ochrony danych, reguł postępowania i umów z agencjami reklamowymi i/lub domami mediowymi oraz opracowywanie materiałów marketingowych dotyczących marki XY,
• Zapewnianie Spółce wsparcia w celu zapewnienia skutecznego marketingu usług, obejmującego w szczególności:
  • wspomaganie Spółki w dostarczaniu wszelkich dostępnych informacji i dokumentacji dotyczącej usług;
  • przekazanie Spółce wytycznych dotyczących marketingu i reklamy; wspomaganie Spółki w działaniach reklamowych, w zakresie uznanymi za uzasadniony i praktyczny;
  • informowanie Spółki o wszelkich postępach i działaniach marketingowych na innych rynkach, które mogą być użyteczne z perspektywy działań marketingowych Spółki.

Ponoszenie powyższych kosztów przez Spółkę jest konieczne, gdyż warunkuje w praktyce świadczenie usług i prowadzenie działalności gospodarczej. Płatności z tytułu Prowizji operacyjnej są uzależnione od całkowitej wartości zamówień zrealizowanych poprzez platformę (której wartość składa się na wszystkie elementy, za które tej łącznej płatności się dokonuje) i zapewnia Spółce osiągnięcie rentowności na poziomie 2% marży operacyjnej netto realizowanej na sprzedaży do restauracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za prawo do korzystania z platformy, praw do używania szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za prawo do korzystania z platformy, praw do używania szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. i pkt 2 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. l6b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. l1a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowymi przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. l6a-16m, i odsetek.

Przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości (wskazanych w art. 15e ust. i pkt 2 ustawy o CIT), są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. l6b ust. 1 pkt 4-7, tj.:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej oraz
• wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, płatności w ramach Prowizji operacyjnej dokonywane przez Spółkę na rzecz X mają mieszany charakter. Dlatego też należy je rozpatrywać osobno.

W zakresie punktu 1 Wnioskodawca analizuje płatności z tytułu opłaty za prawo do korzystania z platformy, praw do używania szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, pod kątem możliwości ich zakwalifikowania do opłat określonych w art., 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej tych opłat stanowią płatności za prawo do korzystania z licencji, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Jak wskazuje komentarz do ustawy o CIT (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX Opublikowano: WKP 2018): Dzięki nim (umowom o charakterze licencyjnym - przypis Spółki) licencjobiorca ma bowiem możliwość korzystania z dobra niematerialnego w określonym zakresie. Ich istotą (umów licencyjnych - przypis Spółki) jest umożliwienie korzystania z określonego dobra niematerialnego, co oznacza, że wyłączne prawo do niego pozostaje przy licencjodawcy, np. twórcy utworu, który prawem tym w drodze licencji rozporządza, tzn. nie przenosi go na inny podmiot.

Dobrami niematerialnymi w omawianymi przypadku są platforma łącząca konsumentów i restauracje, udostępniana przez X na rzecz Spółki w formie licencji tj. możliwość korzystania z niej w działalności biznesowej i świadczenia za jej pośrednictwem usług na rzecz restauracji i użytkowników, bez przenoszenia na Wnioskodawcę prawa własności do platformy oraz marka (znak towarowy) X, wykorzystywany przy świadczeniu usług na rzecz restauracji i użytkowników przez Spółkę.

Jak wskazuje się w doktrynie dotyczącej umów licencyjnych (Flisak Damian (red.), Prawe autorskie i prawa pokrewne. Komentarz Opublikowano: LEX 2015): Umowa licencyjna ma na gruncie prawa polskiego charakter umowy zobowiązującej (por. uwagi do art. 41). W takim ujęciu przedmiotem zobowiązania jest umożliwienie przez licencjodawcę licencjobiorcy korzystania z utworu. Zobowiązanie to zawiera element pasywny, tzn. obowiązek znoszenia przez uprawnionego korzystania z utworu przez licencjobiorcę w zakresie objętym licencją, co sprawia, że korzystanie takie odbywa się za zgodą uprawnionego (...) W aspekcie pozytywnym należy przyjąć, że umowa licencyjna zobowiązuje licencjodawcę do umożliwienia licencjobiorcy korzystania z utworu, z czego wypływać mogą konkretne, zależne od sytuacji obowiązki, takie jak np. dostarczenie kopii utworu, jeśli jest ona niezbędna do korzystania, a umowa nie stanowi inaczej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłata w części dotyczącej dostępu i korzystania z platformy w celu dalszego świadczenia usług na rzecz restauracji mieści się w katalogu praw i wartości wymienionych w art. l6b ust. i pkt 4-7 ustawy o CIT, w szczególności spełnia przesłanki uznania jej za opłatę z tytułu korzystania z licencji do platformy. Brak możliwości dostępu do platformy w praktyce uniemożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i świadczenie usług, określony w umowie między Wnioskodawcą a X.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie płatności dokonywane w związku z prawami własności intelektualnej (w tym znakami towarowymi) należącą do X, także należy zakwalifikować jako płatności za prawa lub wartości określone w art. l6b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za prawe do korzystania z platformy, praw do używania szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za świadczenie usług marketingowych, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wspomniano w punkcie 5.1, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów również kosztów usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jak wspomniano w części II wniosku, płatność Prowizji operacyjnej, stanowi między innymi opłatę za świadczenie usług wsparcia sprzedaży i marketingu przez X na rzecz Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy płatności za te usługi byłyby objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako że usługi marketingowe powinny być traktowane w sposób podobny do usług reklamowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za świadczenie usług marketingowych, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej, w części dotyczącej opłaty za otrzymanie praw do dystrybucji w Polsce, nie stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o CIT.

Na płatności Prowizji operacyjnej składają się również opłaty za prawe do dystrybucji na terytorium Polski usług świadczonych przez X, które dotyczą m.in. usługi w zakresie dostaw żywności, świadczone za pośrednictwem platformy internetowej pośredniczącej pomiędzy konsumentami a restauracjami. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, płatności z tego tytułu nie stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT.

W celu analizy tego typu płatności pod kątem art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, istotne jest określenie, czy opłaty za prawe do dystrybucji usług stanowią opłaty z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, wskazane w art. l6b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje opłaty za prawo do dystrybucji usług. Rozróżnienie takie funkcjonuje jednakże na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (dalej: Modelowa Konwencja) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zgodnie z punktem 10.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji: Wypłaty dokonane jedynie w zamian za uzyskanie wyłącznych praw do dystrybucji jakiegoś produktu lub usługi na danym terytorium nie stanowią należności licencyjnych, ponieważ nie są dokonywane, jako wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania mienia objętego definicją. Komentarz do Konwencji nie stanowi co prawda wiążącego źródła prawe, jednakże jest uznawany za podstawowe źródło dyrektyw interpretacyjnych w stosunku do Modelowej Konwencji i może stanowić wskazówki w zakresie klasyfikacji powyższych opłat.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki oznacza to, że opłaty za prawo do dystrybucji usług nie powinny być klasyfikowane jako płatności wskazane w art. l6b ust. i pkt 4-7 ustawy o CIT, a tym samym nie stanowią opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, że zastosowanie wykładni opartej na art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie wynika bezpośrednio z przepisów ustawy, niemniej ze względu na podobieństwo katalogów płatności objętych art. 15e ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz w świetle braku dodatkowych wytycznych w ustawie o CIT, takie porównanie jest wskazane.

Spółka wskazuje na istnienie interpretacji podatkowych potwierdzających, że opłata z tytułu nabycia prawa do dystrybucji nie mieści się w zakresie płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2013 r., Znak: IPPB5/423-104/13-4/AJ lub interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-357/13-2/AJ.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe płatności nie należą również do płatności wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT tj. opłat z tytułu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Opłaty z tytułu prawa do dystrybucji nie mieści się w żadnych z przypadków wymienionych powyżej.

Powołując się na wyjaśnienia dotyczące kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów 24 kwietnia 2018 r., podatnicy w celu określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mogą sięgać do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.

Niemniej jak wskazano w interpretacjach przytoczonych powyżej, opłaty z tytułu prawa do dystrybucji są rozpatrywane na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnoszącego się do należności licencyjnych raczej niż jako opłaty z tytułu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W związku z czym zdaniem Wnioskodawcy nie powinny one stanowić usług o charakterze niematerialnym, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a a tym samym art. 150 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Nie jest też zasadne, żeby traktować tego rodzaju opłat jako opłat z tytułu usług o charakterze pośrednictwa czy agencyjnym - opłaty są dokonywane na rzecz X, a X nie świadczy tego typu usług na rzecz Spółki. Niemniej, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że znane mu są interpretacje potwierdzające, że nawet w przypadku uznania opłat za prawo do dystrybucji jako opłat z tytułu pośrednictwa takie opłaty nie powinny podlegać pod dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Tytułem przykładu stanowiska organu podatkowego, które odnosi się z kolei wprost do usług pośrednictwa jest np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM, w której organ ten wskazał, że: usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Niemniej jednak Spółka zaznacza na znaczące różnice płatności z tytułu prawa do dystrybucji a umowy pośrednictwa i nie powinny być one zostać uznane za świadczenia o podobnym charakterze. Jednocześnie, za świadczenia o podobnymi charakterze nie powinny być uznane inne usługi, o których mówi art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Za takim rozumieniem przepisów przemawia również stanowisko organów podatkowych. Przykładowa, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM organ stwierdził, że: aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT- przypis Wnioskodawcy), winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Oznacza to, że świadczenia o podobnym charakterze oznaczają świadczenia, które zasadniczo są tożsame z wymienionymi, lecz mogą być np. inaczej określane.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, płatności Platformy operacyjnej dokonywane na rzecz X, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, płatności Platformy operacyjnej dokonywane na rzecz X, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od kwalifikacji podatkowej płatności z tytułu Prowizji operacyjnej, przedstawionej w punktach 5.1 i 5.2 oraz 5.3 powyżej, płatności te nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Co do zasady przepis art. 15e ust 1 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że art. 15e ustawy o CIT w ust. 11 określa okoliczności, w których ograniczenie, o którymi mowa w ust. 1, nie ma zastosowania. Takimi wyjątkami są:

1. koszty usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 art. 15e ustawy o CIT, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2. koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mow-a w- art. 15C ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Powyższe oznacza, że koszty opłat i należności za korzystanie lub praw-o do korzy-stania m.in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 4-4C ustawy o CIT wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu zaliczenia takiego kosztu do kosztów podatkowych. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, nie mają one tożsamego charakteru, gdyż w przypadku art. 15 ust. 4-4c ustawa o CIT odnosi się do kosztów, które są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do kosztów, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem towaru/świadczeniem usług.

Powołując się na wyjaśnienia dotyczące kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług, opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów 24 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia), za koszt bezpośredni o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Dodatkowo, Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach wskazuje na przykład schematu korzystającego z omawianego wyłączenia. W przykładzie tym polski podatnik dokonuje płatności na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego z tytułu licencji na korzystanie ze znaku towarowego w prowadzonej działalności. Wynagrodzenie za licencję ustalane jest jako procent od przychodów ze sprzedaży.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz X. Płatności te związane są z obsługą i dostępem do platformy online, za pośrednictwem której Spółka świadczy usługi na rzecz restauracji, tj. wykorzystuje platformę do rejestrowania restauracji i umożliwiania im kontaktu z konsumentami. Brak posiadania licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce świadczenie usług i prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie wynagrodzenie X uzależnione jest od wartości zamówień dokonanych za pośrednictwem platformy (stanowi określony w umowie procent przychodów Wnioskodawcy). W konsekwencji Prowizja operacyjna pozostaje w bezpośrednim (ścisłymi) związku z usługami świadczonymi przez Spółkę.

Przyjęty przez Spółkę i X sposób rozliczeń wynagrodzenia za udostępnienie dostępu do platformy Spółce wskazuje na to, że istnieje korelacja pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanymi przez Spółkę od restauracji oraz kosztami Prowizji operacyjnej. W tym zakresie bezpośredni związek przejawia się w istnieniu zależności między przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę a wysokością kosztów płaconych do X. Zatem koszty ponoszone za korzystanie z platformy stanowią koszty usług bezpośrednich tj. związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług przez Spółkę i nie powinny do nich znaleźć zastosowania przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

• interpretacji z dnia 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS;
• interpretacji z dnia 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS;
• interpretacji z dnia 8 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE.

W powyższych interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. l5e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy, której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP. I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Mając na uwadze powyższe, płatności (koszty ponoszone) przez Wnioskodawcę na rzecz TCC, stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, płatności Prowizji operacyjnej dokonywane na rzecz TCC nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest ..

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: ustawa nowelizująca), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej,
• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 updop obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy o CIT.

I tak, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 stanowi, że ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
   • ten sam inny podmiot lub
   • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub