- 77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- 77.12.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

Wnioskodawca podkreśla, że oprócz działalności wymienionych powyższej, w ramach prowadzonej działalności uzyskuje przychody z wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z).

Podatnik posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Na dzień złożenia wniosku jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z uzasadnionymi celami biznesowymi Wnioskodawca planuje przekształcić w przyszłości jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Spółka”).

Po przekształceniu, Podatnik w zakresie powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej również „ryczałt estoński”). W tym celu w ustawowym terminie złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie według ustalonego wzoru, informując o dokonanym wyborze. Na moment dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem estońskim, Spółka będzie spełniała wszystkie warunki wskazane w art. 28j ustawy o CIT.

Po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością rozważane jest dokonanie dalszej ekonomicznie uzasadnionej restrukturyzacji działalności gospodarczej Spółki. Restrukturyzacja zostanie dokonana w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej również: „KSH”) tj. podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z założeniem planowane jest utworzenie nowej spółki (dalej również: „Spółka Nieruchomościowa” lub „Spółka Wydzielona”) i wydzielenie do niej części działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Wydzielenie będzie wiązało się z przekazaniem składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do jej wykonywania w zamian za udziały nowej spółki wydane na rzecz udziałowców Spółki.

Wyżej wymienione składniki majątkowe stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Pozostała, zasadnicza działalność operacyjna obejmująca prowadzenie działalności gastronomicznej w dalszym ciągu będzie prowadzona w ramach Spółki (dalej również: „Spółki Dzielonej”), której funkcjonowanie nie ustanie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 listopada 2022 r., doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania, Wnioskodawca wskazał, m.in., że:

1. Wnioskodawca rozważa dalszą restrukturyzację działalności gospodarczej Spółki w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem estońskim Spółki dzielonej.

2. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości wyboru ryczałtu „estońskiego” dla Spółki Wydzielonej na późniejszym etapie.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki Dzielonej prowadzącej działalność gastronomiczną znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem estońskim zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, po podziale przez Wydzielenie, Spółka która powstała wcześniej w wyniku przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej będzie mogła nadal być opodatkowana w formie tzw. „ryczałtu estońskiego” niezależnie od późniejszego podziału przez wydzielenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem estońskim przewidziana w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem możliwość wyboru ryczałtu estońskiego nie stosuje się m.in. do:

„6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

   - uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1 000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

   - składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.”

Mimo, że powyższy przepis odnosi się co prawda do podmiotów, którzy zostali podzieleni to, w ocenie Wnioskodawcy, czasowe wyłączenie możliwości opodatkowania ryczałtem estońskim dotyczy tylko takich sytuacji gdy określony podmiot dzielony (tj. Spółka Dzielona) chciałby wybrać tę formę opodatkowania już po dokonaniu podziału.

W opisanym stanie przyszłym Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia z jednoosobowej działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami zamierza skutecznie wybrać formę opodatkowania ryczałt estoński. Na moment wyboru tej formy opodatkowania nie będzie istniała żadna przesłanka wykluczająca możliwość zastosowania ryczałtu estońskiego. Ewentualny podział Spółki przez wydzielenie, który nastąpi z przyczyn ekonomicznie uzasadnionych nie powinien ograniczać możliwości wyboru określonej formy opodatkowania ani ograniczać go w czasie.

Gdyby przyjęto, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że podział Spółki przez wydzielenie wyłącza czasowo możliwość stosowania wybranej wcześniej formy opodatkowania „ryczałtem estońskim” prowadziłoby to do dość kuriozalnych skutków.

Przykładowo jeżeli:

  - Spółka wybrałaby zgodnie z obowiązującymi przepisami formę opodatkowania „Ryczałt Estoński” oraz

  - z ostatnim dniem roku podatkowego dokonałaby podziału przez wydzielenie

to wówczas stosując się do mniej korzystnej wykładni art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT Spółka Dzielona musiałaby wstecznie opodatkować prawie cały rok podatkowy wg zasad ogólnych czyli zgodnie ze stawką 19%. Dodatkowo już na moment podziału Spółka Dzielona miałaby zaległość podatkową ponieważ na zasadach ogólnych dochody są opodatkowane już w momencie ich osiągania, a nie jak w ryczałcie estońskim, w momencie realizacji zysku.

Według oceny Wnioskodawcy takie rozumienie przepisu jest nieprawidłowe i nie jest zgodne z wykładnią celowościową w zakresie wyboru tej formy opodatkowania.

Reasumując, jeżeli Spółka Kapitałowa zgodnie z przepisami skutecznie wybierze formę opodatkowania ryczałt estoński to późniejsza ekonomicznie uzasadniona reorganizacja działalności tj. podział przez wydzielenie nie powinna wyłączyć możliwości kontynuowania tej formy opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT:

Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

W myśl art. 28l ust. 1 ustawy CIT:

Stosownie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy CIT:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przekształcić w przyszłości jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu, Podatnik w zakresie powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. W tym celu w ustawowym terminie złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie według ustalonego wzoru, informując o dokonanym wyborze. Na moment dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem estońskim, Spółka będzie spełniała wszystkie warunki wskazane w art. 28j ustawy o CIT. Po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością rozważane jest dokonanie dalszej ekonomicznie uzasadnionej restrukturyzacji działalności gospodarczej Spółki. Restrukturyzacja zostanie dokonana w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych tj. podziału przez wydzielenie. Zgodnie z założeniem planowane jest utworzenie nowej spółki i wydzielenie do niej części działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Wydzielenie będzie wiązało się z przekazaniem składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do jej wykonywania w zamian za udziały nowej spółki wydane na rzecz udziałowców Spółki. Wyżej wymienione składniki majątkowe stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Pozostała, zasadnicza działalność operacyjna obejmująca prowadzenie działalności gastronomicznej w dalszym ciągu będzie prowadzona w ramach Spółki, której funkcjonowanie nie ustanie.  Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, iż Wnioskodawca rozważa dalszą restrukturyzację działalności gospodarczej Spółki w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem estońskim Spółki dzielonej. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości wyboru ryczałtu „estońskiego” dla Spółki Wydzielonej na późniejszym etapie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki Dzielonej prowadzącej działalność gastronomiczną znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem estońskim zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT.

W art. 28l ustawy CIT, ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem.

Z treści art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy CIT wynika, że podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem: roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Z opisu sprawy wynika, że:

 - Wnioskodawca będzie poddany procesom restrukturyzacyjnym, w ramach których, w wyniku podziału przez wydzielenie, nastąpi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo powstałej Spółki;

- Wnioskodawca rozważa dalszą restrukturyzację działalności gospodarczej Spółki w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem estońskim Spółki dzielonej;

- Wnioskodawca nie wyklucza możliwości wyboru ryczałtu „estońskiego” dla Spółki Wydzielonej na późniejszym etapie.

Mamy zatem do czynienia z sytuacją objętą unormowaniem art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy CIT. Zaznaczyć należy, iż z opisu sprawy nie wynika jednoznacznie czy nowo powstała spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, bowiem jak wskazano w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nie wyklucza możliwości wyboru ryczałtu „estońskiego” dla Spółki Wydzielonej na późniejszym etapie. Zauważyć jednak należy, że kontynuowanie opodatkowania ryczałtem po dokonanym podziale przez wydzielenie będzie uzależnione, od tego czy nowo powstała spółka, do której wydzielona zostanie część działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem w sytuacji, w której nowo powstała spółka do której wydzielona zostanie część działalności będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, to Spółka Dzielona nadal będzie mogła być opodatkowana w formie tzw. „CIT estońskiego”.

Natomiast w sytuacji, w której nowo powstała spółka, do której wydzielona zostanie część działalności, nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, to Spółka Dzielona nie będzie mogła być nadal opodatkowana w formie tzw. „CIT estońskiego”.

Wskazać należy, iż podział spółki przez wydzielenie reguluje art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2022 poz. 1467). Z komentarza (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Zbigniew Jara 2022, wyd. 4) dotyczącego ww. przepisu wynika, że:

   - podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu tylko części majątku na inną spółkę (lub spółki) - spółka wydzielająca tę część majątku istnieje nadal;

   - spółka dzielona w dalszym ciągu zachowuje byt prawny i trwa nadal w dotychczasowej formie prawnej. Z tego powodu nie jest możliwe przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na spółkę wydzieloną, bowiem istotą podziału przez wydzielenie jest zachowanie podmiotowości prawnej spółki dzielonej. Jest to zatem szczególny przypadek podziału spółek (sensu largo).

Zatem, podział przez wydzielenie zasadniczo różni się od podziału zwykłego - przez rozdzielenie, który polega na tym, że cały majątek spółki dzielonej zostaje rozdzielony na inne spółki. (...) z jednoczesnym skutkiem w postaci rozwiązania (utraty bytu) spółki dzielonej (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Zbigniew Jara 2022, wyd. 4).

Tym samym, w sytuacji w której Spółka Wydzielona na późniejszym etapie nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że po podziale przez Wydzielenie, Spółka która powstała wcześniej w wyniku przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej będzie mogła nadal być opodatkowana w formie tzw. „ryczałtu estońskiego” niezależnie od późniejszego podziału przez wydzielenie.

Prawidłowość stanowiska, że Wnioskodawca po dokonanej restrukturyzacji, tj. podziale przez wydzielenie, nie będzie miał możliwości kontynuowania opodatkowania w formie ryczałtu, wydaje się potwierdzać przykład 42 opisany w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. Dotyczy on ustalenia dochodu w spółce z tytułu podziału przez wydzielenie (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku). Z opisu wynika, że Spółka Y Sp. z o.o. (producent wełny mineralnej) w 2022 r. dzieli się przez wydzielenie przenosząc środki trwałe niezbędne do produkcji (maszyny) do istniejącej Spółki Z sp. z o.o. Spółka dzielona składa oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego deklarując o przystąpieniu z początkiem 2022 r. do opodatkowania ryczałtem.

Sytuacja wskazana w przykładzie zbliżona jest do omawianej w niniejszym wniosku, z tą różnicą, że z uwagi na fakt, że spółka, do której przenoszone są w drodze podziału przez wydzielenie składniki majątku opodatkowana jest ryczałtem i w następstwie podziału przez wydzielenie dochodzi do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Ponadto, wskazać należy na pkt 68 Przewodnika, w którym Ministerstwo Finansów stwierdziło, że w sytuacji, gdy podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot, który nie jest opodatkowany ryczałtem - w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - podatnik ten traci prawo do ryczałtu z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano restrukturyzacji. Nie dochodzi wówczas do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, a czynność ta rozliczana jest na podstawie ogólnych zasad CIT, zgodnie z art. 7b ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy po podziale przez Wydzielenie, Spółka która powstała wcześniej w wyniku przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej będzie mogła nadal być opodatkowana w formie tzw. „CIT estońskiego”:

- w sytuacji w której nowo powstała spółka, do której wydzielona zostanie część działalności będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek - należy uznać za prawidłowe,

- w sytuacji w której nowo powstała spółka, do której wydzielona zostanie część działalności nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek - należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.