Powyższe wydatki są dalej określane jako „Wydatki” i charakteryzują się następującymi cechami:

Mając na uwadze powyższe, Spółka zainteresowana jest potwierdzeniem, że Wydatki ponoszone w związku z realizacją Usług na rzecz Zleceniodawcy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.  

Pytanie

Czy ponoszone przez Spółkę Wydatki mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie przepisów ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę Wydatki na świadczenie Usług mogą przez nią zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz stanowiska prezentowane dotychczas przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe w tym zakresie, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany przez podatnika do kosztów podatkowych powinien on:

1.być poniesiony przez podatnika i mieć definitywny (rzeczywisty) charakter,

2.być właściwie udokumentowany,

3.być związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą przychody podatkowe dla tego podatnika i powinien zostać poniesiony w celu uzyskania tych przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

4.nie podlegać zaliczeniu do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które z mocy prawa nie mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów (tzw. negatywny katalog kosztów).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

‒Wydatki są ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. finansowane z jego środków pieniężnych;

‒Wydatki są udokumentowane za pomocą faktur i/lub rachunków, a także innych dowodów wykonania usług/dostarczenia towarów;

‒Wnioskodawca ponosi wydatki, aby zrealizować Usługi na rzecz Zleceniodawcy;

‒Wnioskodawca ponosi ww. Wydatki w celu osiągnięcia przychodów ze świadczenia Usług;

‒poniesione Wydatki nie podlegają zwrotowi do Wnioskodawcy, lecz są uwzględniane w podstawie kalkulacji (metoda koszt plus) wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług.

Powyższe oznacza, że warunki określone odpowiednio w powyższych punktach 1-3 w ocenie Wnioskodawcy powinny zostać uznane za spełnione jednocześnie w odniesieniu do Wydatków ponoszonych przez Spółkę, ponieważ:

1.Wydatki mają charakter definitywny (muszą zostać rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę, aby mogły zostać jej zwrócone w formie wynagrodzenia za wyświadczoną Usługę),

2.Wydatki są odpowiednio udokumentowane (za pomocą faktur i/lub rachunków oraz innych dowodów wykonania usług/dostarczenia towarów), oraz

3.bez wątpienia można wykazać związek Wydatków zarówno z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (Spółka świadczy Usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), jak i z uzyskanym przychodem (przyjętą formułą ustalania wysokości wynagrodzenia jest formuła koszt plus, gdzie odpowiedni wydatek poniesiony przez Spółkę niejako „przekształca się w przychód” powiększony o stosowny narzut). Im większe wydatki ponosi Spółka z tytułu świadczenia Usług, tym większe generuje przychody. Wynika to z faktu, że wynagrodzenie za świadczone Usługi będzie obejmowało koszty ponoszone przez Spółkę w celu świadczenia Usług oraz narzut. W efekcie, Wydatki w sposób oczywisty wykazują związek z działalnością gospodarczą Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, Wydatków nie można zaliczyć do żadnej z kategorii kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie znajdzie w tym przypadku zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej terminu „koszty reprezentacji”. Niemniej jednak, zgodnie z wyrokiem siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 702/11), reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej, w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności czy profesjonalizmu.

Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym przede wszystkim celu, który przyświecał poniesieniu danego kosztu. Tym samym tylko takie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, które mogą wpłynąć na stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku Spółki w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia należałoby zakwalifikować do kosztów reprezentacji.

Z kolei ponoszone przez Spółkę Wydatki nie spełniają przedstawionej definicji reprezentacji. Jak wskazano powyżej, ponosząc poszczególne Wydatki Wnioskodawca jedynie wykonuje obowiązki, do których zobowiązał się względem Zleceniodawcy i nie wpływają one jednak w żaden sposób na promocję samej Spółki, a Wnioskodawca nie oczekuje, że w wyniku ich poniesienia zostaną stworzone korzystne warunki do zawarcia umowy handlowej pomiędzy nim a podmiotem innym niż Zleceniodawca. Należy zauważyć, że podejmowane przez Spółkę aktywności mają na celu wykonanie Usług na rzecz Zleceniodawcy oraz przedstawienie HCP reklamowanych leków – czyli oferty innych spółek z Grupy A. Aktywności Spółki nie mają natomiast na celu wykreowanie wśród HCP pozytywnego wizerunku Spółki jako firmy świadczącej usługi reklamowe i marketingowe.

Podkreślić należy, że Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług reklamy i marketingu wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych podejmuje wszelkie działania, które zwiększą efektywność tej reklamy, a w konsekwencji zwiększą szanse innych spółek z Grupy A na zwiększenie sprzedaży oferowanych przez nie produktów. W celu jak najskuteczniejszego wykonania Usług (ponownie podkreślając, że są to usługi reklamowe i marketingowe) na rzecz Zleceniodawcy, Spółka podejmuje wszelkie działania racjonalne i uzasadnione (adekwatne) w danych okolicznościach oraz ponosi w związku z nimi m.in. Wydatki. Wszystkie te działania bezsprzecznie mają na celu wykonanie Usług na rzecz Zleceniodawcy.

Podejmowanie przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym aktywności ma zatem na celu przede wszystkim uzyskanie możliwości skutecznego przedstawienia HCP informacji dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych wytwarzanych przez Grupę A. W konsekwencji, ma na celu umożliwienie podjęcia przez HCP decyzji o wyborze reklamowanego przez Spółkę produktu w leczeniu pacjenta albo rekomendacji pacjentowi tych produktów.

W świetle powyższego, nie można uznać Wydatków za wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Dla kompletności Spółka wskazuje, że Wydatki ponoszone przez Spółkę nie mogą być również uznane za darowizny, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się zasadniczo za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Możliwość uczestniczenia HCP w szkoleniach i spotkaniach promocyjnych, a także wręczanie HCP przedmiotów znikomej wartości nie oznacza, że Spółka dokonuje darowizny na rzecz HCP.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem bezpłatność, kiedy to darczyńca dokonuje darowizny nie mając w tym interesu. W analizowanej sytuacji przede wszystkim Spółka nie ponosi wydatków „kosztem swego majątku”, lecz dokonuje tego, aby uzyskać wynagrodzenie od Zleceniodawcy. Spółka podejmuje aktywności marketingowe w celu wykonania usługi na rzecz Zleceniodawcy, a nie w celu dokonania darowizny. Wydatki ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Usług są doliczane do bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji wynagrodzenia Spółki (rozliczenie usługi według metody koszt plus). Powyższa okoliczność tylko potwierdza, że nie można twierdzić, iż Wydatki mają charakter darowizny, gdyż Spółka nie ponosi wydatków „kosztem swego majątku”. Spółka nie dokonuje bezpłatnego świadczenia, gdyż Wydatki są efektywnie „zwracane” w kwocie wynagrodzenia należnego Spółce od Zleceniodawcy z tytułu świadczenia Usług.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka ma prawo rozpoznać Wydatki jako koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie sądów administracyjnych w tym m.in. w:

1)wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 991/19:

„Słusznie w ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, nie było podstaw do zakwestionowania zaliczenia wydatków na organizację kongresów medycznych do kosztów uzyskania przychodu ze względu na rozróżnianie statusu lekarzy biorących udział w kongresach medycznych. W złożonym wniosku wskazano, że uczestnictwo wszystkich lekarzy w kongresie medycznym ma na celu przede wszystkim uzyskanie przez spółkę możliwości przedstawienia lekarzom oferty spółki z grupy, na rzecz której spółka świadczy usługę marketingową oraz informacji dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a tym samym, umożliwienie podjęcia przez lekarzy decyzji o wyborze reklamowanego przez spółkę produktu w leczeniu pacjenta albo rekomendacji pacjentowi tych produktów, w niektórych przypadkach również zachęceniu osób podejmujących decyzję o zakupie reklamowanych produktów przez szpital albo inną placówkę medyczną”.

2)interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 31 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.504.2019.1.BJ, w której DKIS uznał następujące stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe:

„(...) w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowym wydatkom ponoszonym w związku z realizowaniem przez Wnioskodawcę usług concierge, w ocenie Spółki, nie będzie można odmówić bezpośredniego związku z działalnością Spółki oraz z generowanymi przez nią przychodami. Spółka w celu wywiązania się z postanowień umów będzie ponosiła na rzecz klientów ww. koszty wchodzące usługi concierge. Ze względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia, przełożenie poniesienia wydatków na przychody Spółki będzie miało charakter bezpośredni. Wartość wydatków będzie stanowić bowiem podstawę kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę z tytułu świadczenia opisanych usług. W konsekwencji, wydatki te będą w rzeczywistości pokrywane przez usługobiorcę. Oznacza to w uproszczeniu, że wydatek poniesiony przez Spółkę będzie stanowił następnie przychód Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy. (...) Spółka będzie posiadała także stosowną dokumentację potwierdzającą fakt poniesienia tych wydatków, tym samym spełni warunek udokumentowania (...). Spółka stoi ponadto na stanowisku, że wydatki opisane w opisie zdarzenia przyszłego nie zaliczają się do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Wobec powyższego. Spółka będzie mogła całość wydatków związanych z realizacją na rzecz swoich klientów usług concierge zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o PDOP”.

3)interpretacji indywidualnej DKIS z 15 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.118.2018.1.JG:

„W związku ze sfinansowaniem wyjazdu na dane wydarzenie/konferencję, Spółka otrzymuje określone korzyści. (...) Specyfiką branży leków dostępnych wyłącznie na receptę jest bowiem to, że przekaz reklamowy nie może być kierowany do publicznej wiadomości (...) a jedynie do lekarzy. Aby zabezpieczyć taką korzyść, lekarz jest zobowiązany do osobistego udziału w wydarzeniu/konferencji. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki związane z uczestnictwem określonych lekarzy w wydarzeniu/konferencji medycznej, takie jak koszt noclegu, opłaty rejestracyjnej, koszty podróży, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt świadczeń finansowania uczestnictwa lekarzy w wydarzeniu/konferencji medycznej stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

4)interpretacji indywidualnej DKIS z 11 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.300.2017.1.JS:

„(...) w rozpatrywanej sprawie, należy uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych (...) stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Skoro ww. wydatkami, ponoszonymi przez Spółkę, w związku z organizacją danego kongresu Spółka, po doliczeniu marży, obciąża Spółkę z Grupy (wystawiając fakturę za świadczenie usług reklamowych/marketingowych) to wydatki te należy uznać za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po pierwsze istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przez Spółkę przychodem (organizacja Kongresów medycznych przez Spółkę ma na celu wykonanie usługi reklamowej na rzecz Spółki z Grupy), a po drugie wydatki te nie zostały objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki te nie mogą być uznane za wydatki na reprezentację w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych”.

5)interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie z 29 grudnia 2016 r. sygn. 1462-IPPB3.4510.948.2016.1.KK, w której DIS uznał następujące stanowisko za prawidłowe:

„Spółka w celu wywiązania się z postanowień Umowy ponosi na rzecz zleceniodawcy ww. koszty wchodzące w skład kompleksowej obsługi biurowej oraz consierge. Ze względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia, przełożenie poniesienia wydatków na przychody Spółki jest bezpośrednie. Wartość wydatków stanowi bowiem podstawę kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę z tytułu świadczenia opisanych usług. W konsekwencji, wydatki te są w rzeczywistości pokrywane przez usługobiorcę. Oznacza to, w uproszczeniu, że wydatek poniesiony przez Spółkę stanowi następnie przychód Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy. Co więcej, gdyby Spółka nie poniosła danego wydatku (np. gdyby Spółka nie kupiła danej usługi gastronomicznej, czy nie poniosła innych wydatków wskazanych np. w kategorii „artykuły spożywcze” czy „reprezentacja i reklama”) to Spółka nie tylko nie odzyskałaby od zleceniodawcy tego (nieponiesionego) wydatku, ale też nie uzyskałaby zarobku w postaci marży od tego wydatku. Spółka posiada także stosowną dokumentację potwierdzającą fakt poniesienia tych wydatków, tym samym spełnia warunek udokumentowania, o którym była mowa uprzednio. Spółka stoi ponadto na stanowisku, że wydatki opisane w stanie faktycznym nie zaliczają się do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (w szczególności – art. 16 ust. 1 pkt 28 tejże ustawy). Wobec powyższego, Spółka może całość wydatków scharakteryzowanych w opisie stanu faktycznego (...) zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o CIT”.

6)interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 26 czerwca 2014 r. sygn. IPPB5/423-323/14-4/JC:

„(...) Spółka stoi na stanowisku wskazanym na początku, że wydatki na zakup usług gastronomicznych, ponoszone przez nią w związku z realizacją usług polegających m.in. na planowaniu i organizowaniu spotkań promocyjnych i biznesowych dla obecnych i potencjalnych dealerów oraz klientów swego Zleceniodawcy, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 UPOOP. Wydatki te spełniają wszystkie warunki konieczne do zaliczenia ich do kosztów podatkowych – mają charakter definitywny, zostały prawidłowo udokumentowane, posiadają związek z przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a przede wszystkim nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP”.

7)interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 24 stycznia 2013 r. sygn., IPPB5/423-1128/12-4/KS:

„Według tut. Organu, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki Wnioskodawcy związane z wynajmem sali, prowadzeniem szkoleń, wydatki na promocję i reklamę leków oferowanych przez Zleceniodawcę – wymienionych we wniosku, stanowiących element kalkulacyjny wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy, związanych z promocją produktów innej spółki z grupy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy”.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę Wydatki na świadczenie Usług mogą przez nią zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o CIT.  

Ocena stanowiska