za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

 1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

 2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

 3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

 4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

 5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

 6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (w tym od przychodów z dywidendy) pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Należy także wskazać, że obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są przepisem art. 26 ust. 2e ww. ustawy.

Jednocześnie ustawodawca w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przewidział możliwość zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT,

zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

  2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

  3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

  4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy,

zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 4c ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Jak stanowi art. 22 ust. 6 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

W załączniku, o którym mowa w powyższym przepisie wymienione zostały w poz. 11 spółki utworzone według prawa niemieckiego, określane jako: "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", "Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs-und Wirtschaftsgenossenschaft", "betriebe gewerblicher art. von juristischen Personen des öffentliches Rechts", i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa niemieckiego podlegające opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 22a ustawy CIT,

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT,

zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl natomiast art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;

 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w ww. brzmieniu,

przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art.  26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 9 ustawy o CIT,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o  unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust.  2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2022 r. (Dz.U. poz. 1381), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545, z 2019 r. z późn. zm.), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w  ust.  1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2-4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polską sp. z o.o., w której 100% udziałów posiada niemiecka spółka komandytowa A.B. GMBH & CO. KG (spółka komandytowa).

Wspólnikami wskazanej spółki komandytowej są dwie spółki prawa niemieckiego.

Zgodnie z ustawodawstwem niemieckim spółki komandytowe są spółkami transparentnymi podatkowo, co oznacza, że spółki te nie są podatnikami podatku dochodowego, lecz podatek ten płacony jest dopiero na poziomie wspólników takiej spółki.

W grudniu 2020 r. Zgromadzenie Udziałowców Wnioskodawcy podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy oraz o  podpisaniu porozumienia  w  sprawie kompensaty wypłaconej dywidendy z pożyczką udzieloną przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej z 2 września 2019  r. Zgodnie z porozumieniem nastąpiła kompensata należności i zobowiązań między spółkami, tzn. spółka komandytowa, jako udziałowiec przeznaczyła całą kwotę przynależnej jej dywidendy po podziale zysków z lat ubiegłych dotychczas zgromadzonych przez Wnioskodawcę na kapitale zapasowym na poczet spłaty zaciągniętej od Wnioskodawcy pożyczki. Rzeczywistym właścicielem (beneficial owner) wypłacanych należności z tytułu dywidendy są wspólnicy spółki komandytowej.

Dywidenda za 2020 r. została wypłacona (skompensowana) na podstawie porozumienia w  dniu 17 grudnia 2020 r. Natomiast dywidenda za 2021 r. została skompensowana w dniu 30  grudnia 2021 r. Obie dywidendy przekraczają kwotę 2.000.000,00 PLN. W związki z   przekroczeniem progu 2 000 000 zł nie zostały spełnione warunki z art. 26 ust. 7a-7j ustawy o  CIT. Nie będą spełnione również warunki o których mowa w art. 26 ust. 1 oraz w art. 26 ust.  7a ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy Spółka miała obowiązek potrącić jako płatnik podatek od dywidendy należnej udziałowcowi, tj. czy wypłata dywidendy podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia z opodatkowania mają charakter ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie wykładni rozszerzającej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. SA/Po 1811/93 w którym stwierdził, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Cytowane przepisy art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w  art. 22 ust. 1 oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z  opodatkowania przychodu (dochodu), zgodnie z art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT wszystkie wskazane w tej regulacji warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa podatkowego oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt  2 ustawy o CIT, bowiem jedyny udziałowiec otrzymujący dywidendę, tj. spółka komandytowa – nie podlega na terytorium Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i nie została wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy o CIT. Natomiast udziałowcy spółki komandytowej, tj. wskazane we wniosku spółki prawa niemieckiego, które będą pośrednimI odbiorcami dywidendy nie posiadają bezpośrednio udziałów Wnioskodawcy. Zatem nie spełniają ona warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do zastosowania zwolnienia w stosunku do wypłaconej dywidendy.

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., a następnie zastąpionej Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 30 listopada 2011 r. nr 2011/96/UE.

Celem powyższej Dyrektywy było wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, że przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną.

W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza że brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w  ustawie żadnego wyjątku dotyczącego bezpośredniego udziału oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

W powyższym zakresie należy dodatkowo zauważyć, że Dyrektywa jest aktem prawa wspólnotowego, który wiąże państwa członkowskie co do celu, który ma być osiągnięty. Innymi słowy, dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie do ustanowienia przepisów, które mogą być źródłem praw dla konkretnych podmiotów. W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń odpowiednich Dyrektyw Rady Unii Europejskiej. Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych, w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas ww. przepisów, czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące, w konsekwencji czego organy podatkowe podejmując swoje decyzje, muszą opierać się na unormowaniach w nich zawartych.

Jak już wykazano powyżej, warunki uzyskania zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT powinny być spełnione łącznie. W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w  wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 1).

Spółka komandytowa (niemiecka) jest traktowana na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, że podatnikiem tego podatku nie jest ta spółka komandytowa, lecz jej wspólnicy.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego następuje zatem rozdzielenie podmiotu (tu: spółki komandytowej), który jest udziałowcem Spółki wypłacającej dywidendę od podmiotu uzyskującego dochód z tej dywidendy (wspólników spółki komandytowej). Zauważyć należy, że nawet jeżeli wspólnikami wskazanej we wniosku spółki komandytowej były/są spółki będące podatnikami podatku dochodowego, to nie miały/mają ona bezpośrednich udziałów w kapitale Wnioskodawcy. Tym samym nie można mówić o  zachowaniu warunku posiadania przez wspólników spółki komandytowej bezpośredniego udziału w kapitale Spółki wypłacającej dywidendę, tj. Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym, wypłata przez Wnioskodawcę dywidendy na rzecz udziałowca podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zawartej w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej możliwości zastosowania w opisanej sytuacji 15% stawki podatku w oparciu o posiadanie certyfikatu rezydencji spółki komandytowej wskazać w pierwszej kolejności należy, że wypłata dywidendy na rzecz spółki komandytowej A. B. GMBH & CO. KG podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem zapisów umowy polsko-niemieckiej.

W omawianej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 4 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej:

Uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej,

Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej,

dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

 a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,

 b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Według treści art. 10 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej,

Określenie "dywidendy" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

W myśl art. 10 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej,

Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie natomiast art. 10 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej,

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w  przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z  przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o  unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w  rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Niemiecka spółka osobowa jaką jest spółka komandytowa - co potwierdził sam Wnioskodawca - nie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Osobą korzystającą z tych przywilejów jest bowiem wówczas wspólnik spółki osobowej i w stosunku do tego podmiotu należy ustalić, czy - a jeżeli tak to jaką stawką - należy opodatkować wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego należności z tytułów o jakich mowa w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak już wcześniej wskazano spółka komandytowa – jako spółka osobowa, zgodnie z prawem niemieckim nie podlega podatkowi dochodowemu, jest traktowana na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z  zasadą transparencji. Oznacza to, że podatnikiem tego podatku nie jest spółka osobowa lecz jej wspólnicy.

To zatem u wspólników spółki komandytowej (o ile są one spółkami kapitałowymi), a nie u  spółki osobowej powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dywidendy.

Zatem warunkiem zastosowania 15% stawki podatku zgodnie z postanowieniami art. 10 ust.  2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej będzie posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji spółek uprawnionych do dywidendy (wspólników spółki komandytowej będących podatnikami podatku dochodowego). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z  którym wystarczające w omawianej sytuacji będzie posiadanie certyfikatu rezydencji spółki komandytowej, tj. spółki A.B. GMBH & CO. KG należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartej w pytaniu oznaczonym we wnioski nr 3  dotyczącej ustalenia kwoty dywidendy, od jakiej należy wyliczyć zryczałtowany podatek wskazać należy, że zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2022 r. poz. 1467 ze zm.),

Zgodnie natomiast z powołanym już wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie jak wynika z art. 10 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej, wymierzony podatek nie może przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto (…).  

Należy zauważyć, że w uchwale zwyczajnego zgromadzenia wspólników wykazywana jest wielkość dywidendy przypadająca danemu wspólnikowi po dokonaniu podziału zysku spółki, tj. kwota brutto, bez wskazywania jaka dokładnie kwota zostanie przekazana udziałowcowi.

Spółka wypełniając obowiązki płatnika wypłaca wspólnikowi dywidendę pomniejszoną o  kwotę zryczałtowanego podatku wyliczonego według stawki określonej w ustawie o CIT lub właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wyliczenia podatku (w tym w  przypadku zastosowania stawki 15%) należy dokonać od kwoty brutto dywidendy wskazanej w uchwale o podziale zysku Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).