Realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja polegająca na budowie bloku energetycznego (elektrowni) nie będzie stanowiła długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 Ustawy CIT i art. 15c ust. 8 Ustawy CIT i w związku z tym Wnioskodawca powinien uwzględniać koszty finansowania dłużnego dotyczące Inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tej samej daty o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 Ustawy CIT i art. 15c ust. 8 Ustawy CIT i w związku z tym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących Inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 października 2022 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energii konwencjonalnej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest spółką celową utworzoną do realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie bloku energetycznego i pozostałych składników inwestycji z nim związanych (dalej: „Inwestycja”). Źródłem wytwórczym dla Inwestycji będzie paliwo gazowe. Celem wybudowania Inwestycji jest długoterminowe zaspokojenie potrzeb społeczeństwa poprzez pokrycie deficytu energii elektrycznej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż planowana Inwestycja polegająca na budowie elektrowni elektrycznej opartej na gazie jako źródle wytwórczym jest oceniana jako niezbędna dla zapewnienia stabilności dostaw i bezpieczeństwa energetycznego całego państwa. Znalazło to również swój wyraz w dokumencie Polityka Energetyczna Polski do 2040 r. (Załącznik do obwieszczenia Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 2 marca 2021 r.; poz. 264), zgodnie z którym, w szczególności: − gaz ziemny będzie paliwem pomostowym w transformacji energetycznej Polski; − udział gazu ziemnego w produkcji energii elektrycznej będzie wzrastał zgodnie z planami w następnych latach; − w bilansie elektroenergetycznym będzie zyskiwać na znaczeniu gaz – jednostki wytwarzające energię elektryczną przez gaz będą wykorzystywane m.in. do bilansowania jednostek związanych z odnawialnymi źródłami energii (OZE). Tym samym, Inwestycja wpisuje się w założenia polityki energetycznej Polski na następne lata i przez to również realizuje cel o charakterze ogólnospołecznym.

Spółka posiada dwóch udziałowców – A. 50% plus jeden udział, B. SA 50% minus jeden udział. Planowana Inwestycja obejmuje realizację kilku powiązanych zadań inwestycyjnych, których celem jest budowa istotnych składników aktywów wykorzystywanych do wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej do docelowych odbiorców. Inwestycja jest podzielona na 4 zadania:

Zadanie nr 1: Budowa Bloku o mocy około (...) MWe wraz z infrastrukturą towarzyszącą: Przedmiotem przedsięwzięcia realizowanego przez Wnioskodawcę jest budowa w Elektrowni bloku gazowo-parowego (dalej: „Blok”) o mocy około (...) MWe, tj. (...) MWe netto wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Realizacja Robót budowlanych wchodzących w Zadanie nr 1 będzie miała miejsce w miejscowości (...) gm. (...) przy ul. (...) oraz ul. (...). Projektowana jednostka gazowa będzie spełniała tzw. konkluzje BAT (Dyrektywa UE 2010/75, transponowana do prawa polskiego rozporządzeniem 1442/2017 z dnia 31 lipca 2017 r.), a także stosowne przepisy prawa polskiego określające graniczne wielkości emisji substancji niebezpiecznych i hałasu do środowiska. Elektrownia będzie wyposażona w system monitorowania emisji zgodnie z wymaganiami środowiskowymi. Na terenie Elektrowni będzie wyznaczona rezerwa terenu pod ewentualną zabudowę w przyszłości instalacji wychwytywania dwutlenku węgla – „CCS ready”.

Zadanie nr 2: Budowa przyłącza gazowego na potrzeby źródła wytwórczego: Przedmiotem przedsięwzięcia realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach tego zadania będzie budowa gazociągu, a więc infrastruktury przesyłowej, która posłuży do dostarczania do elektrowni opisywanej w Zadaniu nr 1 źródła do wytwarzania energii elektrycznej. Gazociąg o parametrach (...) Mpa relacji (...) – (...) będzie realizowany na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w (...) (Dz.U. z 2021 r. poz. (...), z późn. zm.).

Zadanie nr 3: Budowa rurociągu wody surowej wraz z pompownią, rurociągu zrzutowego ścieków oczyszczonych wraz z urządzeniem wodnym oraz infrastrukturą towarzyszącą: Przedmiotem przedsięwzięcia realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach tego zadania będzie budowa rurociągu wody surowej wraz z pompownią, rurociągu zrzutowego ścieków oczyszczonych wraz z urządzeniem wodnym oraz infrastrukturą towarzyszącą realizowane na potrzeby funkcjonowania bloku gazowo-parowego (Blok) o mocy około (...) MWe, w miejscowości (...) gm. (...). Zakres rzeczowy inwestycji: − Budowa pompowni wody surowej wraz z włączeniem do istniejącego ujęcia wody z rzeki (...) oraz istniejącej infrastruktury będącej własnością (...), − Budowa budynku elektrycznego na potrzeby pompowni wody surowej, − Budowa rurociągu zrzutowego ścieków oczyszczonych o średnicy do DN (...) o długości ok. (...) km do rzeki (...) wraz z rzutowym urządzeniem wodnym (częściowo rurociąg został wykonany, może być potrzeba jego demontażu i wykonania na nowo w innej technologii), − Budowa rurociągu wody surowej o średnicy do DN (...) o długości ok. (...) km (częściowo rurociąg został wykonany, może być potrzeba jego demontażu i wykonania na nowo w innej technologii), − Budowa kanalizacji teletechnicznej o długości ok. (...) km, − Budowa dróg wewnętrznych i parkingów, − Budowa ogrodzenia, − Budowa infrastruktury technicznej dla potrzeb funkcjonowania pompowni wody surowej oraz budynku elektrycznego.

Zadanie nr 4: Modernizacja pól (...) i (...) kV w zakresie obwodów wtórnych dla linii wyprowadzenia mocy oraz zasilania rezerwowego bloku w stacji (...) kV: Przedmiotem przedsięwzięcia realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach tego zadania będzie realizacja prac w zakresie stacji elektroenergetycznej (...) kV, której właścicielem będzie spółka Skarbu Państwa – S.A. Zakres rzeczowy inwestycji: − Dostawa, montaż i uruchomienie zabezpieczeń linii 400 i 110 kV (wyprowadzenie mocy oraz zasilanie potrzeb własnych bloku), − Dostawa, montaż i uruchomienie układów pomiarowo-rozliczeniowych dla linii (...) kV wyprowadzenia mocy oraz (...) kV zasilania potrzeb własnych bloku, − Dostawa, montaż i uruchomienie linii teletechnicznej podstawowej i rezerwowej pomiędzy blokiem a stacją (...) kV, − Instalacja po stronie stacji (...) kV systemów wymiany danych z OSP (WIRE, SOWE, ARNE, SMPP, ARCM, LFC, telekomunikacja, komunikacja dyspozytorska, systemy bezpieczeństwa i opomiarowania, pomiaru i transmisji w czasie rzeczywistym brutto i netto czynnej i moc bierna itp.), w tym uruchomienie systemów transmisji danych i ich współpracę z systemami wizualizacji, regulacji, sterowania i raportowania, zgodnie z Warunkami przyłączenia i IRiESP, wraz z układami zasilania dla pracy urządzeń, − Opracowanie oprogramowania w układzie sterowania stacji (...) kV, pozwalającego na monitorowanie i sterowanie urządzeniami w polach tej stacji połączonych z Elektrownią, zgodnie z Warunkami przyłączenia i Instrukcją Ruchu, − Wszelkie inne prace związane z przyłączeniem bloku do sieci.

Finansowanie Inwestycji będzie miało miejsce w oparciu o kapitały własne Spółki oraz kredyty udzielane przez konsorcjum kilku banków. Tym samym, w związku z tego rodzaju finansowaniem Wnioskodawca będzie ponosił tzw. koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.), tj. koszty związane z pozyskaniem środków finansowych na realizację Inwestycji obejmującej wskazane Zadania 1-4 (w szczególności będą to odsetki oraz wszelkiego rodzaju opłaty i prowizje związane z udzieleniem kredytu).

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, iż: − jako wykonawca Inwestycji podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; − aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; − koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; − dochody z funkcjonowania Inwestycji będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, eksploatacja elektrowni będzie przynosić Spółce przychody wynikające ze sprzedaży energii elektrycznej. Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, Inwestycja będzie funkcjonować od momentu uruchomienia do 31 grudnia 2049 r. Zgodnie z obecnie dostępnymi kalkulacjami, nakłady inwestycyjne na wybudowanie Inwestycji wyniosą (...) złotych.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym realizowana przez Spółkę Inwestycja będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 Ustawy CIT i art. 15c ust. 8 Ustawy CIT, w związku z tym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących Inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowana przez Spółkę Inwestycja będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 Ustawy CIT i art. 15c ust. 8 Ustawy CIT, w związku z tym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących Inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

1. Definicja „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej” w Ustawie CIT: Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie z treścią art. 15c ust. 8 Ustawy CIT przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki: − wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej; − aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; − koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; − dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 15c ust. 9 Ustawy CIT, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1. W myśl art. 15c ust. 10 Ustawy CIT długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. Stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Rozpoczynając analizę pojęcia „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej” należy podkreślić, iż z art. 15c ust. 10 Ustawy CIT wynika, iż aby przedsięwzięcie zostało uznane za taki projekt muszą być spełnione następujące warunki: − przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem zasób majątkowy o wiarygodnie określonej wartości (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej: "UoR"), z kolei aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych); − celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów; − cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (internetowa wersja Słownika języka polskiego: https://sjp.pwn.pl/; dalej: Słownik PWN) „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny, lub przynoszący korzyść materialną. W przypadku szczególnego interesu jakim jest interes publiczny należałoby zatem zakładać, iż pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy.

Kolejne pojęcia, a więc „infrastruktury publicznej” i „ogólnego interesu publicznego” nie zostały jednak wprost zdefiniowane w Ustawie CIT i reguły wykładni językowej nie dają jednoznacznego rezultatu co do ich rozumienia. Z tego względu, w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, przy wykładni przepisów prawa podatkowego, koniecznym jest zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie (vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014): „Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi”. Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych.

2. Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej a Dyrektywa ATAD: Wskazane przepisy Ustawy CIT weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiający przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE. L. 2016.193.1, dalej: „Dyrektywa ATAD”). Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b Dyrektywy ATAD, której implementacja jest podstawą wskazanej zmiany w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Tak więc, Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD). Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w Ustawie CIT wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie ATAD. Tym samym, ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Zarówno Dyrektywa ATAD jak i Ustawa CIT definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako „projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym”. Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej”, w szczególności w zakresie pojęcia „ogólnego interesu publicznego”. Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy, w celu właściwej interpretacji wskazanych pojęć należy ponownie odwołać się do ogólnych zasad wykładni językowej.

3. Wykładnia pojęcia „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”: Jak się przyjmuje powszechnie przy zasadach wykładni przepisów prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, przepisy te powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13). Konkludując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w Ustawie CIT do definicji zawartej w innych ustawach, to podmiot interpretujący nie jest uprawniony do sięgnięcia do ustaw z innych dziedzin prawa w celu wykładni danego pojęcia zawartego w Ustawie CIT. Co istotne w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 Ustawy CIT stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD to ich wykładnia powinna być ściśle związana z postulatami określonymi w przepisach unijnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ogólność rozwiązań wspólnotowych, a także nieostrość przepisów krajowych wymaga zastosowania do określenia pojęć „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej” i w dalszej kolejności „projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym” właśnie językowych dyrektyw interpretacyjnych. I tak, zgodnie ze Słownikiem PWN pojęcie „infrastruktury” należy rozumieć, jako urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki. Natomiast pojęcie „publiczny” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN należy rozumieć między innymi jako: − dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości; − dostępny lub przeznaczony dla wszystkich. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy poprzez pojęcie projektu w zakresie infrastruktury publicznej należy rozumieć projekt, który dotyczy infrastruktury dotyczącej całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, niezbędnej do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, infrastrukturą publiczną jest przedsięwzięcie użyteczności publicznej, które służy dobru ogółu, społeczeństwu. Jednocześnie samo pojęcie infrastruktury należy rozumieć szeroko jako urządzenia, obiekty i instytucje z zakresu użyteczności publicznej. Uzupełniając, projekt z zakresu infrastruktury publicznej będący w „ogólnym interesie publicznym” to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki, w tym pozwalający na respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak np. bezpieczeństwo, sprawiedliwość.

Zważywszy na powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 Ustawy CIT to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający m.in. ciągłość i bezpieczeństwo, w szczególności w zakresie zaspokojenia podstawowym potrzeb społeczeństwa. Takimi projektami w ocenie Wnioskodawcy mogą być w szczególności przedsięwzięcia umożliwiające mieszkańcom/obywatelom dostęp do mediów, a więc również energii elektrycznej.

4. Inwestycja jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej: W rezultacie, odnosząc się do spełnienia kryterium ogólnego interesu publicznego i projektu z zakresu infrastruktury publicznej przez przedmiotową Inwestycję należy wskazać, że: − spółka jest spółką celową utworzoną do realizacji Inwestycji; − Inwestycja jest przedsięwzięciem realizowanym przez Wnioskodawcę będącym powiązanym ze Skarbem Państwa; − celem wybudowania Inwestycji jest długoterminowe zaspokojenie potrzeb społeczeństwa poprzez pokrycie deficytu energii elektrycznej w północno-wschodniej części kraju; − planowana Inwestycja polegająca na budowie elektrowni elektrycznej opartej na gazie jako źródle wytwórczym jest oceniana jako niezbędna dla zapewnienia stabilności dostaw i bezpieczeństwa energetycznego całego państwa; − Inwestycja wpisuje się w założenia polityki energetycznej Polski na następne lata i przez to realizuje również cel o charakterze ogólnospołecznym; − planowana Inwestycja obejmuje realizację kilku powiązanych zadań inwestycyjnych, którym celem jest budowa istotnych składników aktywów wykorzystywanych do wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej do docelowych odbiorców.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Inwestycja wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej spełnia przesłanki uznania jej za projekt z zakresu infrastruktury publicznej będący w ogólnym interesie publicznym.

Jednocześnie, jak podkreślił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego: − jako wykonawca Inwestycji podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; − aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; − koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; − dochody z funkcjonowania Inwestycji będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce. Z tego względu, realizowana przez Spółkę Inwestycja będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 Ustawy CIT i art. 15c ust. 8 Ustawy CIT, w związku z tym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących Inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Na potwierdzenie przedstawionej wyżej argumentacji Spółka wskazuje na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w których sądy kwalifikowały budowę urządzeń wytwarzających energię elektryczną jako długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej: − WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gd 503/21 oraz z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gd 502/21: „Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19. W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż prowadzona przez skarżącą inwestycja, polegająca na budowie Farmy wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe. Rację ma skarżąca wskazując, że realizowane przedsięwzięcie w zakresie budowy elektrowni niezależnie od rodzaju wytwarzanej energii ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki energetycznej każdego kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej, kształtowania krajowej strategii energetycznej oraz zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego z uwzględnieniem wpływu na środowisko.” − WSA w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/GI 775/20: „W ocenie Sądu orzekającego należy uznać, iż prowadzona przez skarżącą Inwestycja, polegająca na budowie nowego bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Inwestycja stanowi bowiem wieloletni (trwający od 2011 r. do 2020 r., przy czym należy wskazać, iż główne prace przygotowawcze rozpoczęły się już w roku 2008, co zostało zwieńczone uzyskaniem pozwolenia na budowę w trzecim kwartale 2011 r.), projekt dotyczący pozyskania źródła energii, który został włączony do powszechnego systemu energetycznego. Jego realizacja dąży do wypełniania celów, o których mowa w projekcie Polityki energetycznej Polski do 2040 r., w tym przede wszystkim zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego państwa, ale także racjonalności kosztów pracy systemu z ograniczeniem wpływu sektora na środowisko.” − WSA w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. III SA/Wa 459/19: „Zważywszy powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 3 updop:

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 8 updop:

Przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 updop:

Dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 15c ust. 10 updop:

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Według art. 15c ust. 12 updop:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Stosownie do art. 15c ust. 13 updop:

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

  1. przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „Ustawa o Rachunkowości”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach – rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

  2. celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

  3. cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowania przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 updop dotyczą nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy.

Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników.

Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.).

Stosownie do art. 6 pkt 2 tej ustawy:

Celami publicznymi w rozumieniu ustawy są: budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

Powyższy pogląd został przedstawiony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2009 r., II SA/Kr 735/08. W wyroku tym Sąd uznał, że: „z brzmienia art. 6 pkt 2 u.g.n. wprost wynika, że do celów publicznych zaliczono jedynie budowę i utrzymanie urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, nie zaliczając do nich budowy i utrzymania urządzeń do wytwarzania energii. Odmienna interpretacja, wskazująca na to, iż aby możliwe było przesyłanie energii elektrycznej, konieczne jest istnienie obiektu lub urządzenia niezbędnego do korzystania z tych sieci, prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, iż budowa każdej elektrowni stanowi realizację celu publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 5 u.p.z.p”.

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja Inwestycji polegającej na budowie bloku energetycznego i pozostałych składników Inwestycji z nim związanych nie może być uznana za realizację celu publicznego.

Nie sposób więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowana przez Spółkę Inwestycja będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja Inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 updop.

W związku z tym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących Inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy  jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę we własnym stanowisku wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych /zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny, zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy ponadto zauważyć, że powołany wyrok I FSK 390/14 oraz III SA/Wa 2752/13 odnosi się do definicji zawartych w innych gałęziach prawa i nie dotyczy przedmiotu zapytania Wnioskodawcy, natomiast pozostałe powołane przez Spółkę orzeczenia są nieprawomocne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).