Koszty wytworzenia programu komputerowego powinny być zaliczone do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, koszty prac programistycznych/informatycznych wykonanych przez podmioty zewnętrzne w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, poniesione przez Spółkę w związku z tworzeniem we własnym zakresie programu komputerowego podlegają uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, koszty wytworzenia programu komputerowego w zakresie wynagrodzeń z umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło wraz z narzutami w postaci składek do ZUS finansowanymi przez płatnika, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania w dniu zapłaty, a w przypadku kosztów wynikających ze stosunku pracy z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca  2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

1.koszty wytworzenia programu komputerowego powinny być zaliczone do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami,

2.koszty prac programistycznych/informatycznych wykonanych przez podmioty zewnętrzne w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, poniesione przez Spółkę w związku z tworzeniem we własnym zakresie programu komputerowego podlegają uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT,

3.koszty wytworzenia programu komputerowego w zakresie wynagrodzeń z umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło wraz z narzutami w postaci składek do ZUS finansowanymi przez płatnika, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania w dniu zapłaty, a w przypadku kosztów wynikających ze stosunku pracy z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - w ramach prowadzonej działalności w obszarze usług informatycznych - wytwarza we własnym zakresie aplikacje oraz programy komputerowe na urządzenia mobilne i komputery (dalej łącznie określane jako programy komputerowe). Programy komputerowe są efektem pracy specjalistów zatrudnionych przez Wnioskodawcę oraz usług nabytych od specjalistów zewnętrznych (na podstawie umów o współpracy). W związku z tworzeniem programu komputerowego Wnioskodawca poniósł w latach 2015-2020 oraz w 2022 r. koszty, w szczególności: prac programistycznych/ informatycznych wykonanych przez podmioty zewnętrzne w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej oraz wynagrodzenia pracowników (programiści/informatycy) pracujących przy tworzeniu programu komputerowego na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło oraz umów o pracę.

Data wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy określona w umowach o pracę to najpóźniej 10-ty dzień następnego miesiąca. Faktycznie w 99% przypadków wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacane są ostatniego dnia miesiąca, za który są należne.

Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody ze sprzedaży licencji do korzystania z programów komputerowych. Dodatkowo Wnioskodawca na rzecz nabywcy licencji świadczyć będzie usługi serwisu i wsparcia.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić, jak długo będzie prowadził sprzedaż licencji i usług serwisu i wsparcia, i jakiego rzędu przychody uzyska z tej działalności, ponieważ jest to uzależnione od popytu na jego oprogramowanie i usługi towarzyszące. W momencie rozpoczęcia sprzedaży licencji nie jest możliwe określenie konkretnej liczby odbiorców, liczby udzielonych licencji czy okresu udzielenia licencji, gdyż jest to uzależnione od popytu, jaki ukształtuje się na rynku odbiorców. Nie można zatem przewidzieć, jaka ilość licencji zostanie przez Wnioskodawcę sprzedana i w jakim czasie, co powoduje, że nie można ustalić okresu i wysokości uzyskiwanych przychodów.

W księgach rachunkowych wszystkie opisane koszty wytworzenia programów komputerowych (w tym wynagrodzenia z umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło wraz z narzutami w postaci składek do ZUS) Wnioskodawca księguje na koncie 331 - Magazyn Projekty, a następnie po zakończeniu prac wykaże programy komputerowe jako wartość niematerialną i prawną, stosując regułę określoną w art. 43 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi: „Wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne produkty o podobnym charakterze, przeznaczone do sprzedaży, wycenia się w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne”. Metoda wyceny programu komputerowego wynikająca z art. 43 ust. 3 ustawy o rachunkowości determinuje kwotę kosztów obciążających wynik finansowy Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem wartości aktywa o koszty równe przychodom netto ze sprzedaży licencji. Przykładowo, jeżeli przychód ze sprzedaży licencji wyniesie w okresie 10 000 zł, Wnioskodawca wartość aktywa zmniejsza o 10 000 zł, zaliczając tę kwotę do kosztów wytworzenia programów w tym okresie. Innymi słowy koszty wytworzenia programu komputerowego obciążają wynik finansowy danego okresu do wysokości uzyskanych w tym okresie przychodów ze sprzedaży licencji.

Jeżeli w ciągu 5 lat Wnioskodawca nie odpisze całej kwoty kosztów wytworzenia programów komputerowych, ponieważ przychód ze sprzedaży licencji nie pokryje tych kosztów wytworzenia, nierozliczoną kwotę kosztów wytworzenia zaliczy jednorazowo do pozostałych kosztów operacyjnych.

Pytania

1.Czy koszty wytworzenia programu komputerowego powinny być zaliczone do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami?

2.Czy koszty prac programistycznych/informatycznych wykonanych przez podmioty zewnętrzne w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, poniesione przez Spółkę w związku z tworzeniem we własnym zakresie programu komputerowego podlegają uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT?

3.Czy koszty wytworzenia programu komputerowego w zakresie wynagrodzeń z umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło wraz z narzutami w postaci składek do ZUS finansowanymi przez płatnika, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania w dniu zapłaty, a w przypadku kosztów wynikających ze stosunku pracy z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w sprawie

1.Koszty wytworzenia programu komputerowego stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

2.Koszty prac programistycznych/informatycznych wykonanych przez podmioty zewnętrzne w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej poniesione przez Spółkę w związku z tworzeniem we własnym zakresie programu komputerowego powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie na którą ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki.

3.Koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy, umów zlecenia i umów o dzieło składające się na koszt wytworzenia programu komputerowego podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie zapłaty wynagrodzeń z uwzględnieniem szczególnej zasady memoriału wynagrodzeń ze stosunku pracy wynikającej z art. 15 ust. 4g ustawy.

Ad 1

W sytuacji, gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe i odpowiednio amortyzowane. Wynika to z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT.

Inaczej kwalifikowane są podatkowo programy komputerowe, które nie są nabywane przez podatnika, lecz są przez niego wytwarzane. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z wytworzeniem oprogramowania komputerowego przez podatnika mamy do czynienia wówczas, gdy oprogramowanie to tworzą pracownicy tego podatnika bądź osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym umów o dzieło, zlecenia czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty, lecz został stworzony przez pracowników Wnioskodawcy wraz z innymi podmiotami wykonującymi swe czynności w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez Wnioskodawcę we własnym zakresie.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie oprogramowania należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

O momencie zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodu decyduje kwalifikacja do kosztów bezpośrednio albo pośrednio związanych z przychodami.

Ustawa nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego", czyli nie związanego bezpośrednio z przychodem. Biorąc pod uwagę linię orzeczniczą i interpretacyjną można uznać, że koszty są bezpośrednio związane z przychodami, jeżeli ich poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

W momencie poniesienia opisanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie był w stanie przypisać ich do konkretnych przychodów. Konkretnej wartości kosztu wytworzenia nie można przyporządkować do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W momencie rozpoczęcia sprzedaży licencji nie jest możliwe określenie konkretnej liczby odbiorców, liczby udzielonych licencji czy okresu udzielenia licencji. Nie można zatem przewidzieć, jaka ilość licencji zostanie przez Wnioskodawcę sprzedana i jakim okresie będą uzyskiwane przychody z licencji. W konsekwencji nie można ustalić związku między konkretnym kosztem wytworzenia oraz konkretnym (co do czasu i kwoty) przychodem z licencji. To determinuje ocenę, że koszty wytworzenia oprogramowania należy uznać za pośrednie koszty podatkowe.

Ad 2

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wytworzenia opisane w pytaniu nr 2 powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy. Dzień poniesienia kosztu definiuje art. 15 ust. 4e ustawy. Do uznania kosztów za poniesiony niezbędne jest jego ujęcie w księgach niekoniecznie na koncie kosztowym. Ujęcie kosztu następuje na podstawie faktury, a w przypadku braku faktury – na podstawie innego dokumentu, z wyjątkiem sytuacji księgowania kosztów na koncie rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne.

Koszty wytworzenia programu komputerowego powinny być zaliczone do kosztów w dacie ich poniesienia, tj. pod datą ujęcia ich w księgach Wnioskodawcy na koncie 331, nie zaś w momencie obciążenia wyniku finansowego.

Ad 3

Wynagrodzenia podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według szczególnej reguły wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Zgodnie z nim, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wytworzenia programu komputerowego w postaci wynagrodzeń z umowy o pracę, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie wypłaty wynagrodzeń, tj. zgodnie z art. 15 (winno być: „16”) ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT z zastrzeżeniem szczególnej reguły wynikającej z art. 15 ust. 4g ustawy, która miałaby zastosowanie, gdyby wynagrodzenia należne za dany miesiąc były - zgodnie z zasadami przyjętymi u Wnioskodawcy - wypłacane w następnym miesiącu.

Koszty wytworzenia programu komputerowego w postaci wynagrodzeń z umowy zlecenia albo umowy o dzieło stanowią u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w dacie wypłaty wynagrodzeń zgodnie z regułą wyrażoną art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, iż na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wytworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy nie może być traktowany jako wartość niematerialna i prawna, gdyż nie został on uzyskany w drodze jego nabycia od innego podmiotu, a został wytworzony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Powyższe oznacza, że wytworzony program komputerowy nie będzie stanowił wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji podatkowej. A zatem, możliwość zaliczenia wydatków ponoszonych przez Spółkę na wytworzenie takiego oprogramowania do kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrzyć pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy CIT, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

-bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

-inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.