W zakresie ustalenia, czy pomoc de minimis uzyskana przez Wnioskodawcę, gdy nie jest ona zależna od kosztów kwalifikowanych, podlega łączeniu (kumulacji) ze zwolnieniem z PDOP uzyskanym na podstawie Zezwoleń bez ograniczeń, a tym samym, czy wartość uzyskanej pomocy de minimis nie pomniejsza limitu zwolnienia z PDOP.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe,

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy pomoc de minimis uzyskana przez Wnioskodawcę, gdy nie jest ona zależna od kosztów kwalifikowanych, podlega łączeniu (kumulacji) ze zwolnieniem z PDOP uzyskanym na podstawie Zezwoleń bez ograniczeń, a tym samym, czy wartość uzyskanej pomocy de minimis nie pomniejsza limitu zwolnienia z PDOP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X sp. k. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w Y jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”), prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na przetwarzaniu szkła na potrzeby budownictwa.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie następujących zezwoleń:

-Zezwolenie nr (…) z 31 grudnia 2008 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE;

-Zezwolenie nr (…) z 9 grudnia 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE;

-Zezwolenie nr (…) z 28 grudnia 2015 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE

(dalej razem: „Zezwolenia”).

Spółka, w oparciu o powyższe Zezwolenia, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Pomoc publiczna udzielona w ramach zwolnienia z PDOP, została otrzymana na podstawie poniesionych kosztów kwalifikowanych realizowanych inwestycji. Do 30 kwietnia 2021 r. podatnikami Wnioskodawcy byli wspólnicy Spółki i to oni korzystali ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PDOF”). Jednakże od 1 maja 2021 r. wszystkie spółki komandytowe (także Wnioskodawca) stały się podatnikami PDOP, zatem aktualnie ze zwolnienia w podatku dochodowym korzysta Spółka.

Niezależnie od powyższego, w latach 2010-2018 i w 2020 r. Spółka skorzystała ze zwolnienia z podatku od nieruchomości (dalej: „zwolnienie z PoN”), na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: „UPiOL”).

Ze zwolnienia z PoN Spółka korzystała w ramach pomocy de minimis na podstawie Uchwały nr (…) Rady Miejskiej w Y z 17 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (zmienionej Uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w Y z 28 października 2010 r. zmieniającą uchwałę w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości udzielanych przez Miasto Y w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej na wspieranie nowych inwestycji), a następnie na podstawie Uchwały nr (…) z 26 czerwca 2014 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (dalej łącznie jako: „Uchwały”)).

W obydwu Uchwałach § 1 brzmi następująco:

„§ 1. 1. Zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle znajdujące się na terenach położonych w Y w Podstrefie „(…)" Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do nieruchomości zajętych wyłącznie przez przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, będących podatnikami podatku od nieruchomości, którzy działają na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach, o których mowa w ust. 1.”

Pomoc ta stanowi pomoc de minimis (co zostało również wprost wskazane w powołanych Uchwałach) i została udzielona zgodnie ze wskazanymi wyżej uchwałami Rady Miejskiej w Y, tj. w oparciu o fakt prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach położonych w Y, w Podstrefie „(…)” SSE.

Przy czym, równocześnie warunkiem zwolnienia z PoN nie było poniesienie wydatków kwalifikowanych w określonej wysokości, czy też utworzenie nowych miejsc pracy. Wysokość otrzymanej pomocy nie była zależna od wysokości kosztów poniesionych w związku z realizacją nowej inwestycji - czy to nakładów inwestycyjnych, czy wynagrodzeń pracowników. Jedynym warunkiem jej przyznania było wyłącznie prowadzenie działalności w podstrefie „(…)” SSE na podstawie Zezwolenia.

Pytanie

Czy pomoc de minimis uzyskana przez Wnioskodawcę, gdy nie jest ona zależna od kosztów kwalifikowanych, podlega łączeniu (kumulacji) ze zwolnieniem z PDOP uzyskanym na podstawie Zezwoleń bez ograniczeń, a tym samym, czy wartość uzyskanej pomocy de minimis nie pomniejsza limitu zwolnienia z PDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy uzyskanej pomocy de minimis nie da się przypisać do kosztów kwalifikowanych, to może być ona łączona z pomocą i zwolnieniem z PDOP bez ograniczeń. Konsekwentnie pomoc w postaci zwolnienia z PoN, nie będzie zmniejszała wysokości przysługującego zwolnienia z PDOP.

Zwolnienie z PDOP

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, które zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, stanowią podstawę do zwolnienia z PDOP.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy SSE (dalej: „Zezwolenie SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 UPDOP, zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w Zezwoleniu SSE.

Warunkiem skorzystania z pomocy w przypadku każdego z Zezwoleń Spółki jest poniesienie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r., nr 232 poz. 1548, ze zm.; dalej: „Rozporządzenie SSE”), kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, w katalogu którego jako kwalifikowane koszty inwestycji wskazano enumeratywnie m.in. cenę nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, cenę nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych czy cenę nabycia wybranych wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z treści § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia SSE, pomoc w formie zwolnienia z PDOP w ramach Zezwoleń SSE udzielana była przedsiębiorcom z tytułu:

1)kosztów nowej inwestycji (określonych w § 6 Rozporządzenia SSE); lub

2)tworzenia nowych miejsc pracy, obliczanych jako dwuletnie koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujące koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Należy zatem podkreślić wyraźny rozdział wydatków inwestycyjnych na dwie kategorie: kosztów inwestycji w aktywa trwałe oraz kosztów związanych z zatrudnieniem. W zakresie zwolnienia z PDOP, Wnioskodawca korzysta z regionalnej pomocy publicznej na podstawie kosztów inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 14 ust. 4 lit. a Rozporządzenia Komisji Europejskiej z dnia 17 czerwca 2014 r. nr 651/2014 uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. UE. L 2014.187.1; dalej: „Rozporządzenie 651”) oraz art. 12 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Komisji nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (Dz.U.UE.L.2008.214.3; dalej: „Rozporządzenie 800”). Innymi słowy, Spółka kalkuluje wysokość pomocy w ramach Zezwoleń na podstawie kosztów inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe, a nie na podstawie utworzenia nowych miejsc pracy lub kosztów z tym związanych.

Wnioskodawca podkreśla, że w Rozporządzeniu SSE wyraźnie uzależniono wysokość przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia z PDOP, na podstawie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na terenie strefy od wysokości tych wydatków. W Zezwoleniach posiadanych przez Spółkę wskazano minimalną i maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, co oznacza, że wysokość przyznanej Spółce pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego jest większa w przypadku poniesienia wyższych nakładów inwestycyjnych. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że dla celów skorzystania ze zwolnienia z PDOP, udzielanego z tytułu kosztów nowej inwestycji (§ 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE) kluczowe znaczenie miała wysokość kosztów inwestycji w aktywa trwałe.

Tym samym, w przypadku zwolnienia z PDOP, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, pomoc udzielona Spółce z tytułu kosztów nowej inwestycji jest nierozerwalnie związana z kosztami inwestycji w aktywa trwałe, które stanowią koszt kwalifikowany na podstawie Rozporządzenia SSE.

Zwolnienie z PoN

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka skorzystała ze zwolnienia z PoN, na podstawie art. 7 ust. 3 UPiOL, na podstawie Uchwał w ramach pomocy de minimis. W przepisie art. 7 ust. 3 UPiOL wskazano, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

W obydwu Uchwałach § 1 brzmi następująco:

„§ 1. 1. Zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle znajdujące się na terenach położonych w Y w Podstrefie „(…)” Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do nieruchomości zajętych wyłącznie przez przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, będących podatnikami podatku od nieruchomości, którzy działają na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach, o których mowa w ust. 1.”

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że w Uchwałach brak jest jakiejkolwiek wzmianki o poniesieniu kosztów kwalifikowanych. Okres, ani też długość zwolnienia, nie są uzależnione od poniesienia wydatków inwestycyjnych w określonej wysokości. W Uchwałach na żadnym etapie korzystania ze zwolnienia PoN, nie wyrażono warunku poniesienia określonej wysokości kosztów kwalifikowanych - wyrażenie takie (podobnie jak np. „wydatki inwestycyjne”) nie występuje w ogóle w Uchwałach.

Możliwość korzystania przez Spółkę w latach 2010-2018 i w roku 2020 ze zwolnienia z PoN, nie była uzależniona od poniesienia jakichkolwiek kosztów kwalifikowanych. Wnioskodawca uzyskałby pomoc w postaci zwolnienia z PoN, w takiej samej wysokości niezależnie od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Konsekwentnie, należy zatem wyraźnie odróżnić regionalną pomoc inwestycyjną udzieloną Spółce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, której wysokość obliczana jest jako „iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6” (§ 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE), od pomocy de minimis udzielanej z tytułu samego faktu działania przez przedsiębiorcę na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE w Podstrefie „(…)” (§ 1 ust. 1 i 2 Uchwały).

Możliwość nieograniczonej kumulacji regionalnej pomocy inwestycyjnej z pomocą de minimis

W przepisie art. 8 Rozporządzenia 651, wyraźnie wskazano, że pomoc publiczna uzyskiwana z różnych źródeł podlega nieograniczonej kumulacji. Zgodnie z art. 8 ust. 3, 4 oraz 5 Rozporządzenia 651:

„3.Wyłączoną na mocy niniejszego rozporządzenia pomoc, w przypadku której można wyodrębnić koszty kwalifikowalne, można kumulować z:

a)wszelką inną pomocą państwa, pod warunkiem, że środki te dotyczą różnych, możliwych do wyodrębnienia kosztów kwalifikowalnych;

b)wszelką inną pomocą państwa w odniesieniu do tych samych — pokrywających się częściowo lub w całości — kosztów kwalifikowalnych tylko wówczas, gdy taka kumulacja nie powoduje przekroczenia najwyższego poziomu intensywności pomocy lub kwoty pomocy mających zastosowanie do tej pomocy na mocy niniejszego rozporządzenia.

4. Pomoc, w przypadku której nie można wyodrębnić kosztów kwalifikowalnych, wyłączoną na mocy art. 21, 22 i 23 niniejszego rozporządzenia, można kumulować z każdą inną pomocą państwa, w przypadku której można wyodrębnić koszty kwalifikowane. Pomoc, w przypadku której nie można wyodrębnić kosztów kwalifikowalnych, można kumulować z wszelką inną pomocą państwa, w przypadku której nie można wyodrębnić kosztów kwalifikowalnych, do najwyższego odpowiedniego łącznego progu finansowania ustalonego pod kątem specyficznych uwarunkowań każdego przypadku w niniejszym lub innym rozporządzeniu o wyłączeniach grupowych lub decyzji Komisji.

5. Pomocy państwa wyłączonej na mocy niniejszego rozporządzenia nie można kumulować z pomocą de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowalnych, jeżeli skutkiem takiej kumulacji byłoby przekroczenie poziomów intensywności pomocy określonych w rozdziale III niniejszego rozporządzenia.”

Tym samym, możliwość kumulacji pomocy państwa wyłączonej na mocy niniejszego rozporządzenia z inną pomocą państwa jest uzależniona od specyfiki oraz rozmiarów obu pomocy.

Za taką interpretacją przepisów przemawia również art. 7 ust. 3 Rozporządzenia 800 (którego przepisy mają zastosowanie do pomocy uzyskanej przed 1 lipca 2014 r., tj. przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia 651), jak również art. 5 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2013.352.1; dalej: „Rozporządzenie 1407”), zgodnie z którym:

„Pomocy de minimis nie można łączyć z pomocą państwa w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowalnych lub z pomocą państwa dla tego samego środka finansowania ryzyka, w przypadku gdyby taka kumulacja miała przekroczyć odpowiedni maksymalny poziom intensywności pomocy lub kwotę pomocy ustaloną pod kątem specyficznych uwarunkowań każdego przypadku w rozporządzeniu w sprawie wyłączeń grupowych lub w decyzji Komisji. Pomoc de minimis, której nie przyznano w odniesieniu do konkretnych kosztów kwalifikowalnych lub której nie można przypisać do takich kosztów, można łączyć z inną pomocą państwa przyznaną zgodnie z rozporządzeniem w sprawie wyłączeń grupowych lub zgodnie z decyzją przyjętą przez Komisję".

Artykuł ten w wyraźny sposób dywersyfikuje dwie sytuacje. W pierwszej z nich, gdy pomoc de minimis dotyczy tych samych kosztów kwalifikowanych co inna pomoc państwa, nie można ich kumulować, gdyby taka kumulacja miała przekroczyć odpowiednio obliczoną maksymalną kwotę pomocy - a zatem pomoc przyznana na podstawie tych samych wydatków inwestycyjnych podlega ograniczeniu do wysokości maksymalnej intensywności pomocy. Jeżeli jednak pomoc de minimis udzielona jest w odniesieniu do innych kosztów kwalifikowanych lub gdy nie można jej przypisać do takich kosztów, można ją łączyć z inną pomocą państwa. Co jest w ocenie Spółki kluczowe, klauzula według której kumulacja pomocy nie może przekroczyć maksymalnej kwoty pomocy, znajduje się tylko w art. 5 ust. 2 zd. 1 Rozporządzenia 1407, znajdującego zastosowanie do pierwszej sytuacji. Klauzula ta nie jest wymieniona w zd. 2 przytoczonego przypisu, znajdującego zastosowanie do sytuacji drugiej, co w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że a contrario w razie, gdy pomoc de minimis nie została przyznana w odniesieniu do konkretnych kosztów kwalifikowanych lub której nie można przypisać do takich kosztów, podlega ona kumulacji z inną pomocą państwa bez ograniczeń. W konsekwencji pomoc w postaci zwolnienia de minimis nie będzie zmniejszała wysokości przysługującego zwolnienia z tytułu innej pomocy państwa.

Z brzmienia powyższych przepisów wyraźnie wynika, że wysokość pomocy de minimis podlega ograniczeniu do maksymalnej intensywności pomocy jedynie w przypadku łączenia jej z pomocą państwa w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowalnych.

Konsekwentnie, jeśli zatem pomocy de minimis nie przyznano w odniesieniu do konkretnych kosztów kwalifikowalnych lub nie można jej przypisać do takich kosztów, można łączyć ją z inną pomocą państwa, tj. nie pomniejszając limitu zwolnienia z PDOP, o wysokość pomocy zwolnienia z PoN.

Za powyższym stanowiskiem przemawia także pogląd wyrażany w piśmiennictwie – w przypadku „łączenia pomocy de minimis z pomocą udzielaną w ramach innych przeznaczeń (np. regionalną pomocą inwestycyjną), problem istnieje, jeśli oba przeznaczenia dotyczą tych samych kosztów kwalifikowanych. Z rozporządzenia 1407/2013 wynika, że pomoc de minimis, której nie przyznano w odniesieniu do konkretnych kosztów kwalifikowanych lub której nie można przypisać do takich kosztów, można łączyć z każdą inną pomocą państwa przyznaną zgodnie z GBER lub zgodnie z decyzją przyjętą przez Komisję. Analogiczną zasadę wprowadzono równocześnie w GBER, uznając, że ponieważ pomoc de minimis nie jest zazwyczaj przyznawana na szczególne i możliwe do wyodrębnienia koszty kwalifikowane ani też nie jest z takimi kosztami związana, należy zapewnić możliwość jej swobodnej kumulacji z pomocą udzielaną w ramach wyłączeń grupowych. Odmienna sytuacja ma miejsce, gdy pomoc de minimis zostaje na gruncie prawa krajowego uzależniona od konieczności poniesienia określonych kosztów i jest przyznawana na te same koszty kwalifikowane co pomoc publiczna w ramach innych przeznaczeń (np. z dość obszernego katalogu wyłączeń grupowych). W takim przypadku kumulacja jest dozwolona jednak jedynie do maksymalnej intensywności pomocy udzielonej w ramach innych przeznaczeń, co de facto oznacza, że pomoc de minimis musi być wliczona do kwoty wynikającej z maksymalnej intensywności.” (R. Zenc, 5.2.4. Kumulacja pomocy de minimis [w:] Pomoc publiczna dla przedsiębiorców. Wybrane zagadnienia, red. A. A. Ambroziak, K. Pamuła-Wróbel, R. Zenc, Warszawa 2020, s. 138).

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdza także pkt 25 Preambuły Rozporządzenia 651. Zgodnie z nim:

„Pomoc wyłączoną na mocy niniejszego rozporządzenia oraz wszelką inną pomoc zgodną z rynkiem wewnętrznym wyłączoną na mocy innego rozporządzenia lub zatwierdzoną przez Komisję można kumulować, pod warunkiem że takie środki pomocy dotyczą różnych, możliwych do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych. W przypadku gdy różne źródła pomocy dotyczą tych samych — pokrywających się częściowo lub w całości — możliwych do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, kumulacja powinna być dopuszczalna do wysokości najwyższej intensywności pomocy lub kwoty pomocy mającej zastosowanie w odniesieniu do tejże pomocy na mocy niniejszego rozporządzenia. Niniejsze rozporządzenie powinno określić także przepisy szczególne dotyczące kumulacji środków pomocy, w przypadku których można wyodrębnić koszty kwalifikowalne — lub nie można wyodrębnić kosztów kwalifikowanych — celem kumulacji z pomocą de minimis oraz kumulacji z pomocą przeznaczoną na pracowników niepełnosprawnych. Pomoc de minimis nie jest zazwyczaj przyznawana na szczególne możliwe do wyodrębnienia koszty kwalifikowalne ani nie jest z takimi kosztami związana. W takim przypadku należy zapewnić możliwość swobodnej kumulacji pomocy de minimis z pomocą państwa wyłączoną na mocy niniejszego rozporządzenia. Natomiast w przypadkach, gdy pomoc de minimis przyznawana jest na te same możliwe do wyodrębnienia koszty kwalifikowane co pomoc państwa wyłączona na mocy niniejszego rozporządzenia, kumulacja powinna być dozwolona jedynie do maksymalnej intensywności pomocy, określonej w rozdziale III niniejszego rozporządzenia.”

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczony fragment utwierdza w przekonaniu o prawidłowej wykładni art. 5 ust. 2 zd. 2 Rozporządzenia 1407, zaproponowanego przez Spółkę. Literalne brzmienie przytoczonej wyżej regulacji potwierdza stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym pomoc uzyskiwana przez Spółkę w ramach zwolnienia z PDOP oraz zwolnienia z PoN, powinna podlegać nieograniczonej kumulacji.

Pomoc w postaci zwolnienia z PoN, nie została przyznana z tytułu poniesionych kosztów kwalifikowanych, lecz na podstawie faktu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na podstawie Zezwoleń. Warto podkreślić również zupełnie inny charakter obu zwolnień - zwolnienie z PDOP, kalkulowane jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy oraz wysokości poniesionych nakładów inwestycyjnych, natomiast zwolnienie z PoN, przyznano Wnioskodawcy z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w Podstrefie „(…)” SSE na podstawie Zezwoleń w okresie obowiązywania Uchwał i działania na podstawie Zezwoleń.

W pierwszym ze zwolnień kluczowe znaczenie ma zatem wysokość poniesionych kosztów kwalifikowanych, z kolei uzyskanie zwolnienia z PoN, nie jest w żadnym stopniu uzależnione od ponoszenia wydatków, a jedynie od faktycznego działania na podstawie Zezwoleń na określonym terenie. Zwolnienie z PoN jest udzielane w ramach pomocy de minimis, a nie w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej.

Skoro zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PoN nie są żadne koszty, a zwolnienie obejmuje swoim zakresem całość budynków, budowli lub ich części oraz gruntów, niezależnie od wysokości potencjalnego podatku podlegającego zwolnieniu, uznać należy, że zwolnienie z PoN, przyznane Spółce nie jest obliczane na podstawie kosztów kwalifikowanych.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, nie sposób uznać, że pomoc regionalna w postaci zwolnienia z PDOP oraz pomoc de minimis w formie zwolnienia z PoN, podlegają łączeniu do wysokości maksymalnej intensywności pomocy - zwolnienie z PoN nie zostało bowiem przyznane w odniesieniu do konkretnych kosztów kwalifikowalnych.

Jak wynika z art. 5 ust. 2 Rozporządzenia 1407, pomoc de minimis, której nie przyznano w odniesieniu do konkretnych kosztów kwalifikowanych lub której nie można przypisać do takich kosztów, można łączyć z każdą inną pomocą państwa przyznaną zgodnie z Rozporządzeniem 651 (Rozporządzeniem 800). Analogiczną zasadę wprowadzono równocześnie w Rozporządzeniu 651, uznając, że ponieważ pomoc de minimis nie jest zazwyczaj przyznawana na szczególne i możliwe do wyodrębnienia koszty kwalifikowane ani też nie jest z takimi kosztami związana, należy zapewnić możliwość jej swobodnej kumulacji z pomocą udzielaną w ramach wyłączeń grupowych.

Podsumowując, w przypadku zwolnienia z PoN, wysokość pomocy nie jest powiązana z wysokością poniesionych konkretnych kosztów kwalifikowanych. Uzyskanie tego zwolnienia i jego wysokość nie była bowiem uwarunkowana poniesieniem kosztów odpowiedniej wysokości, a działaniem na podstawie Zezwoleń. Uzyskanie oraz zakres zwolnienia z PoN było całkowicie niezależne od wysokości poniesionych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy nie sposób więc uznać, że zostało ono przyznane na podstawie kosztów kwalifikowanych.

W konsekwencji zdaniem Spółki, w związku z tym, że pomocy de minimis nie da się przypisać do kosztów kwalifikowanych, to może być ona łączona z pomocą z PDOP bez ograniczeń. Tym samym, pomoc w postaci zwolnienia z PoN nie będzie zmniejszała wysokości przysługującego zwolnienia z PDOP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670, dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z ww. przepisem dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”), zgodnie z którym:

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych lub kosztów tworzenia nowych miejsc pracy.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o SSE, wydane zostało rozporządzenie  Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „rozporządzenie”). Rozporządzenie to określa:

1)przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie,

2)maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,

3)warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,

4)warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków,

5)koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r.,

6)sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej

- z zachowaniem warunków określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.1)), zwanym dalej „rozporządzeniem nr 651/2014”.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia :

Zarówno z przepisów unijnych, tj. art. 8 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, jak i § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, wynika obowiązek kumulacji otrzymanej w związku z danym projektem inwestycyjnym pomocy publicznej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy pomoc de minimis uzyskana przez Wnioskodawcę, gdy nie jest ona zależna od kosztów kwalifikowanych, podlega łączeniu (kumulacji) ze zwolnieniem z PDOP uzyskanym na podstawie Zezwoleń bez ograniczeń, a tym samym, czy wartość uzyskanej pomocy de minimis nie pomniejsza limitu zwolnienia z PDOP.

Odnosząc się do przedłożonej Organowi do rozstrzygnięcia kwestii należy stwierdzić, że zarówno zapisy ustaw o podatku dochodowym jak i przepisy ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r., nie stanowią przeszkody pozyskiwania przez przedsiębiorcę pomocy publicznej (regionalnej) z więcej niż jednego źródła na realizację jednej inwestycji opisanej przez poniesione koszty kwalifikowane.

Podstawę wyliczenia maksymalnej wartości pomocy na daną inwestycję stanowią koszty kwalifikowane tej inwestycji oraz właściwa intensywność pomocy. Przepisy zatem ustalają maksymalną wartość pomocy, jaką może uzyskać przedsiębiorca na daną inwestycję. Odrębną kwestią pozostaje ile takiej pomocy, w jakiej formie i od kogo przedsiębiorca uzyska w praktyce. Istotne jest, aby uzyskana przez przedsiębiorcę faktyczna pomoc z różnych źródeł nie przewyższała maksymalnej kwoty pomocy. Kwestię tę regulują przepisy dotyczące kumulacji pomocy publicznej zawarte w ww. rozporządzeniu.

Wynikająca z warunków zezwolenia kwota pomocy jaką uzyskuje przedsiębiorca prowadzący działalność w strefie (SSE) na podstawie zezwolenia jest zarówno kwotą maksymalną pomocy ze wszystkich źródeł, jaką może on uzyskać na tę inwestycję jak i maksymalną kwotą zwolnienia podatkowego (po przeliczeniu na dochód zwolniony).

Należy przyjąć, że poprzez wydanie zezwolenia państwo wyraża zgodę na pomoc w ustalonej maksymalnej wysokości w formie zwolnienia podatkowego, przy czym pomoc w tej formie może być w części (a nawet w całości) zastąpiona (o ile przedsiębiorca uzyska taką pomoc w oparciu o odrębne przepisy) pomocą z innych źródeł (czy w innych formach). W przypadku uzyskania pomocy de minimis w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, na tą samą inwestycję, która realizowana jest na podstawie zezwolenia w SSE dopuszczalna pomoc w formie zwolnienia podatkowego ulega zmniejszeniu.

Niezasadne byłoby jednak pomniejszanie wartości kosztów inwestycji w SSE jako wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, w części sfinansowanej z pomocy de minimis.

Istotne jest, by uzyskana przez przedsiębiorcę faktyczna pomoc z różnych źródeł (jako np. zwolnienie podatkowe, pomocy de minimis w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, dotacja) nie przewyższała maksymalnej kwoty pomocy.

Ponadto, w odniesieniu do powyższego zagadnienia należy mieć na uwadze, że zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia strefowego, warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji.

Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że w przypadku zwolnienia z PoN, wysokość pomocy nie jest powiązana z wysokością poniesionych konkretnych kosztów kwalifikowanych. Uzyskanie tego zwolnienia i jego wysokość nie była bowiem uwarunkowana poniesieniem kosztów odpowiedniej wysokości, a działaniem na podstawie Zezwoleń. Uzyskanie oraz zakres zwolnienia z PoN było całkowicie niezależne od wysokości poniesionych kosztów. Wnioskodawca twierdzi, że pomoc w postaci zwolnienia z PoN nie będzie zmniejszała wysokości przysługującego zwolnienia z PDOP.

W tak zarysowanej kwestii stanowisko Wnioskodawcy nie może być uznane za prawidłowe. W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nie jest istotny sposób kalkulacji przyznanej pomocy a fakt, czy pomoc ta dotyczy tego samego przedsięwzięcia. Przyznana Spółce pomoc w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości dotyczy tych obiektów, które są zlokalizowane na terenach SSE.

W związku z powyższym przyznana pomoc de minimis w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości łączy się ściśle z przedsięwzięciem realizowanym na podstawie udzielonego/udzielonych Spółce zezwolenia/zezwoleń.     

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy, a w szczególności § 3 ust. 8 rozporządzenia, należy wskazać, że przedsiębiorca korzystający ze zwolnień na podstawie zezwolenia na działalność w SSE uprawniony jest do ubiegania się o pomoc publiczną również z innych źródeł. W szczególności, może on otrzymywać pomoc de minimis w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Pomoc ta może być dowolnie łączona, należy jednak pamiętać, aby kumulacja tych środków nie doprowadziła do przekroczenia maksymalnej intensywności pomocy publicznej. Otrzymanie pomocy de minimis w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości będzie skutkować pomniejszeniem kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, o ile suma tych kwot przekroczy wartość maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej o którym mowa w § 4 ww. rozporządzenia. Obliczając wysokość przysługującego zwolnienia podatkowego Wnioskodawca powinien,  ustalić limit pomocy publicznej, a następnie ustalić kwotę wykorzystanej pomocy publicznej oraz pozostałej do wykorzystania pomocy publicznej w formie zwolnienia. Zatem obliczając wielkość dopuszczalnego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, Spółka winna uwzględnić kwoty otrzymanej pomocy de minimis w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości (tzn. pomniejszyć obliczony limit pomocy publicznej o kwotę otrzymanej pomocy). Tym samym otrzymanie pomocy de minimis w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości skutkuje pomniejszeniem zwolnienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy pomoc de minimis uzyskana przez Wnioskodawcę, gdy nie jest ona zależna od kosztów kwalifikowanych, podlega łączeniu (kumulacji) ze zwolnieniem z PDOP uzyskanym na podstawie Zezwoleń bez ograniczeń, a tym samym, czy wartość uzyskanej pomocy de minimis nie pomniejsza limitu zwolnienia z PDOP, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Dodatkowo informujemy, że w zakresie ustalenia, czy pomoc de minimis uzyskana przez Wnioskodawcę, gdy nie jest ona zależna od kosztów kwalifikowanych, podlega łączeniu (kumulacji) ze zwolnieniem z PDOF uzyskanym na podstawie Zezwoleń bez ograniczeń, a tym samym, czy wartość uzyskanej pomocy de minimis nie pomniejsza limitu zwolnienia z PDOF, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,                 w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).