Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie elementów rusztowań nie stanowią kosztu nabycia środków trwałych i zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia?

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

04 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie elementów rusztowań nie stanowią kosztu nabycia środków trwałych i zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia? 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się wynajmem rusztowań budowlanych (usługi sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Działalności kodem 77.32.Z - wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych).

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowe rusztowania budowlane stanowią nieodzowny element pozwalający nie tylko przyspieszyć prace budowlane, ale również wpływają na bezpieczeństwo pracowników. Gdyby nie rusztowania niemożliwe byłoby tak szybkie i sprawne wznoszenie budynków, jak i wykonywanie wielu innych prac. To najbardziej powszechne rozwiązanie przy wznoszeniu i remontowaniu budynków na zewnątrz i wewnątrz, nieocenione przy wykonywaniu elewacji budynków.

W celu wynajmu rusztowań Wnioskodawca może dokonać zakupu poszczególnych elementów rusztowań budowlanych, których całkowita jednorazowa wartość zakupu, jako suma poszczególnych elementów może przekraczać kwotę 10.000,00 zł netto (taka kwota może być wskazana na fakturze wystawionej przez sprzedawcę), natomiast wartość poszczególnych elementów będzie wynosić z reguły od kilku do kilkuset złotych, przy czym cena któregokolwiek z elementów z osobna nie przekroczy 10.000,00 zł netto. Zakupione rusztowania będą składać się różnych elementów np. podpór, stojaków, drabin, złączy, rygli, haków, z których kompletuje się zestawy do wykonania konstrukcji rusztowania różnego typu, np. przyścienne, ścienne, stabilne, jezdne itp. Przyjmując takie rusztowania do magazynu, Wnioskodawca podzieli je na poszczególne elementy. W dniu zakupu rusztowania nie mają charakteru kompletnego - składają się z elementów montowanych w dowolnej konfiguracji lub wykorzystywanych samodzielnie. Rusztowanie jest konstrukcją budowlaną tymczasową służącą do wielokrotnego użytku składającą się z wielu elementów. Poszczególne elementy rusztowania nie mogą funkcjonować oddzielnie, wymagają one montażu, instalowania i dopiero wówczas stanowią urządzenie (narzędzie) kompletne i zdatne do użytku.

Za każdym razem Wnioskodawca będzie wynajmował inny zestaw skompletowany z różnej ilości elementów, w zależności od potrzeb kontrahenta - to kontrahent będzie decydował, ile poszczególnych elementów i w jakiej konfiguracji będzie chciał wynająć rusztowania (co będzie wynikać z potrzeb na poszczególnych budowach), a te rusztowania będące przedmiotem wynajmu będą kompletowane z różnych zakupów dokonanych w odstępach czasu. Wynajem będzie trwał od kilku tygodni do kilku miesięcy. Po zakończeniu wynajmu Wnioskodawca będzie odbierał rusztowania od kontrahenta - przy odbiorze może się okazać, że część elementów wynajętego zestawu rusztowań jest zniszczona lub zagubiona. Po odbiorze rusztowania będą zdemontowane, podzielone na poszczególne elementy oraz magazynowane aż do czasu, gdy zostaną wynajęte innym kontrahentom, przy czym po raz kolejny będą skonfigurowane jako inny zestaw, który może składać się z elementów zakupionych przez Wnioskodawcę w różnych odstępach czasu.

Przewidywany okres użytkowania poszczególnych elementów zakupionych rusztowań nie jest możliwy do określenia - część elementów takiej jak kołki, hak często wykorzystuje się jedynie jednorazowo, blaty (sklejka) często zużywa się po okresie kilku miesięcy, natomiast elementy metalowe, np. stojaki, złączą czy podpory mogą być użytkowane przez okres dłuższy niż rok, ale często wymagają w tym czasie napraw, prostowań i uzupełnienia oberwanych części poprzez zakup nowych elementów rusztowań.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie elementów rusztowań nie stanowią kosztu nabycia środków trwałych i zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia?          

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 16a uCIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

       - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo

         oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16a ust. 1 art. 16d ust. 1 i 16f ust. 3 uCIT, wynika, że poszczególne elementy rusztowań budowlanych nie mogą stanowić środka trwałego, gdyż każde z osobna nie jest zdatne do samodzielnego wykorzystania (nie jest zdatne do użytku). Nabywane elementy rusztowań nie mogą również spełniać ustawowej definicji środka trwałego jako gotowe zestawy rusztowań, albowiem Wnioskodawca spełni warunek kompletności i zdatności do użycia każdorazowo i indywidualnie pod potrzeby danego klienta, dopiero w momencie realizacji umowy najmu, której przedmiotem będą różne zestawy elementów rusztowań, za każdym razem w innej konfiguracji.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie elementów rusztowań nie stanowią kosztu nabycia środków trwałych i zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia.

Należy zwrócić uwagę, że to nie Wnioskodawca składa właściwe dla swoich potrzeb komplety z elementów rusztowań, a najemca wybiera komplet ze wskazanych przez siebie elementów, stosownie do swoich życzeń. Podobnie to najemca zwraca poszczególne elementy rusztowań, a nie użytkowany przez niego komplet elementów. Część zwracanych elementów rusztowań jest następnie wynajmowana innym kontrahentom, w różnych od pierwotnie użytkowanego komplementu elementów, a inna część może być składowana w magazynie.

Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dokonuje zakupu gotowego, kompletnego zestawu rusztowań który byłby każdorazowo w takiej samej konfiguracji wynajmowany różnym kontrahentom (tylko wtedy bowiem moglibyśmy mówić o spełnieniu przesłanek dla uznania zakupionych elementów jako kompletnego środka trwałego). Za każdym razem Wnioskodawca będzie wynajmował inny zestaw skompletowany z różnej ilości elementów, w zależności od potrzeb kontrahenta - to kontrahent będzie decydował, ile poszczególnych elementów i w jakiej konfiguracji będzie chciał wynająć rusztowania (co będzie wynikać z potrzeb na poszczególnych budowach). Rusztowanie jest konstrukcją budowlaną tymczasową służącą do wielokrotnego użytku składającą się z wielu elementów. Poszczególne elementy rusztowania nie mogą funkcjonować oddzielnie, wymagają one montażu, instalowania i dopiero wówczas stanowią urządzenie (narzędzie) kompletne i zdatne do użytku.

Ponadto przewidywany okres użytkowania poszczególnych elementów zakupionych rusztowań nie jest możliwy do określenia - część elementów takich jak kołki, hak często wykorzystuje się jedynie jednorazowo, blaty (sklejka) często zużywa się po okresie kilku miesięcy, natomiast elementy metalowe, np. stojaki, złączą czy podpory mogą być użytkowane przez okres dłuższy niż rok, ale często wymagają w tym czasie napraw, prostowań i uzupełnienia oberwanych części poprzez zakup nowych elementów rusztowań.

Powyższą wykładnię potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 3128/17), oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 67/17).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.),

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła

  przychodu,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

- być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Z kolei w myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy,

W świetle cytowanych przepisów, składniki majątku trwałego mogą zostać zaliczone do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

- stanowią własność lub współwłasność podatnika,

- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik

  majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i

  zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

- składniki te są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na

  podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W myśl art. 16d ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Z kolei w myśl art. 16f ust. 3 ww. ustawy,

Z powyższych unormowań wynika, że podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

- nie zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, odnosząc w miesiącu oddania ich do używania jego wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania

  przychodów,

- zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując go w stosownej ewidencji środków trwałych po czym:

- dokonać jego jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym, lub

- dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h–16m.

Natomiast, gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z wyjątkiem środków trwałych wymienionych w art. 16c tej ustawy).

Jednocześnie dodaje się, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ustawy), stanowiącym załącznik nr 1 do ww. ustawy, który odwołuje się do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864).

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie się w Klasyfikacji Środków Trwałych rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły komputerowe lub rusztowania składające się z szeregu pojedynczych elementów, które nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Zgodnie z ww. Klasyfikacją Środków Trwałych rusztowania należy zaliczyć do Grupy 8 rodzaj 809 – „Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi związane z wynajmem rusztowań. W tym celu, nabywa od dostawców poszczególne elementy rusztowań (ale nie całe komplety), których wartość wynosi z reguły od kilku do kilkaset złotych, przy czym cena któregokolwiek z elementów z osobna nie przekroczy 10 000 zł. Całkowita wartość nabywanego jednorazowo zakupu (jako suma poszczególnych elementów) może przekroczyć kwotę 10 000 zł.

W kwestii rozstrzygnięcia, czy ww. elementy rusztowań stanowić mogą odrębne środki trwałe, istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie, czy elementy te można uznać za kompletne i zdatne do użytku.

Rusztowanie to tymczasowa konstrukcja, umożliwiająca pracę na wysokości od dwóch do kilkudziesięciu metrów ponad podłożem (ziemią, podłogą pomieszczenia, powierzchnią pokładu statku itp.), tzn. poza zasięgiem rąk stojącego człowieka.

Jednocześnie należy stwierdzić, że to podatnik dokonuje oceny, czy dany środek trwały jest kompletny i zdolny do użytku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego m.in. wynika, że nabyte przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej elementy rusztowań można pogrupować w dowolne zestawy o różnej wielkości i w konsekwencji o różnej wartości.

Zatem, jeżeli wartość danego kompletu rusztowań na potrzeby konkretnej budowy, przekracza 10 000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, Wnioskodawca winien zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m ustawy. W ten sam sposób należy postąpić z każdym kolejnym kompletem, którego wartość początkowa przekracza 10 000 zł.

Jeżeli natomiast wartość początkowa danego kompletu, na który składają się poszczególne jego elementy, nie przekraczała 10 000 zł, to podatnik ma możliwość wyboru, tj. zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nim związanych, bądź też uznania go za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wskazać należy, że czasowy brak wykorzystywania poszczególnych elementów rusztowań (z po raz pierwszy utworzonych kompletów) w przypadku kontynuowania prowadzonej działalności w zakresie wynajmu, w której te środki były wykorzystywane, nie spowoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w przypadku:

- wartości początkowej danego kompletu rusztowań na potrzeby konkretnej budowy, przekraczającej 10 000 zł – jest nieprawidłowe,

- wartości początkowej danego kompletu, na który składają się poszczególne jego elementy, nie przekracza 10 000 zł – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).