Interpretacja indywidualna z dnia 14.10.2021, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.325.2021.2.MZA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Ustalenie, czy przeniesienie Maszyn będących własnością Spółki w celu czasowego świadczenia usług wiertniczych przez Zakład Spółki na terenie Pakistanu oraz Tanzanii będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków uregulowanym w art. 24f ustawy o CIT.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem epuap tego samego dnia), uzupełnionym 8 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przeniesienie Maszyn będących własnością Spółki w celu czasowego świadczenia usług wiertniczych przez Zakład Spółki na terenie P oraz T będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków uregulowanym w art. 24f ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 8 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przeniesienie Maszyn będących własnością Spółki w celu czasowego świadczenia usług wiertniczych przez Zakład Spółki na terenie P oraz  T będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków uregulowanym w art. 24f ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.325.2021.1.MZA, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej zwany także „Spółką”) jest spółką akcyjną należącą do Grupy kapitałowej X S.A., czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność polegającą m.in. na inżynierii (...). W związku z takim przedmiotem działalności Spółka świadczy również kompleksowe usługi w zakresie serwisów otworowych, w tym m.in.: (...). Usługi świadczone przez Spółkę co do zasady są wykonywane w miejscu lokalizacji odwiertu. Spółka świadczy usługi zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i za granicą. Przedmiotem świadczonych usług są kompleksowe świadczenia związane z realizacją z góry określonych prac na otworze. Przy wykonywaniu prac Spółka odpowiada w szczególności za dobór i zaangażowanie sprzętu, materiały i surowce, personel, zaplecze techniczne i sanitarne. W związku ze złożonymi zapytaniami ofertowymi, Spółka w przyszłości może świadczyć usługi w następujących lokalizacjach:

- P – Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia jednostki wiertniczej oraz wykonania kompleksowych usług wiertniczych na otworze na rzecz Y. Otwór będzie zlokalizowany w (….), (…) (P) lub w innej lokalizacji, na której Grupa M prowadzi działalność gospodarczą w P. Kontrakt będzie realizowany przez Oddział E zarejestrowany w P (ul.………), który dla Spółki stanowi jednocześnie zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5 Umowy pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i M. Republiką P o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu, podpisanej w W dnia 25 października 1974 r., Dz.U. z 1974.9.47 (winno być: Dz.U. z 1976.9.47) z dnia 11 marca 1976 r. - zwaną dalej UPO. Wnioskodawca na podstawie umowy w szczególności zapewni jednostkę wiertniczą oraz całe zarządzanie, inżynierię, projektowanie, nadzór, personel, sprzęt, urządzenia, maszyny, narzędzia, aparaturę, sprzęt, zabezpieczenia, pojemniki, części zamienne, materiały, materiały eksploatacyjne, surowce, opakowania, mocowania, oprogramowanie, obiekty, lokale i wszelkie inne rzeczy o charakterze tymczasowym lub stałym, jakie mogą pozostawać w racjonalnym związku z przedmiotem umowy. Rozliczenia będą odbywały się w okresie miesięcznym na podstawie prac wykonanych w poprzednim miesiącu według stawek ryczałtowych/jednostkowych przyjętych za poszczególne czynności zgodnie ze złożoną ofertą.

- T – Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia jednostki wiertniczej oraz wykonania kompleksowych usług wiertniczych na otworze na rzecz Z. Otwór będzie zlokalizowany na wyspie S. (T). Spółka nie wyklucza, że przedmiotowy kontakt będzie realizowany bezpośrednio przez Spółkę (a nie powołany podmiot celowy), wówczas będzie zobowiązana zarejestrować Oddział w T, który w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), będzie dla Spółki stanowił zagraniczny zakład. Na moment złożenia wniosku, Spółka nie posiada zagranicznego zakładu w T.

Przedmiot umowy będzie w szczególności obejmował:

- Zapewnienie w pełni wyposażonej jednostki wiertniczej i kompleksowych usług powiązanych w celu realizacji prac na odwiercie,

- Zapewnienie kompetentnego i wykwalifikowanego personelu, obiektów i sprzętu, materiałów, transportu, dostaw, materiałów eksploatacyjnych, dostępu do mediów i wszystkich innych elementów niezbędnych do bezpiecznego i wydajnego wykonania prac,

- Podjęcie środków w celu zminimalizowania negatywnego wpływu na środowisko, zarządzenia i gospodarowanie odpadami, minimalizacja zużycia świeżej wody z lokalnych źródłem,

- Transport, mobilizację i demobilizację sprzętu Spółki po zakończeniu prac otworowych,

- Zapewnienia zaplecza technicznego i sanitarnego, w tym jednostki medycznej, zakwaterowania, cateringu, zakwaterowania w formie kampu i cateringu na nim. Spółka powinna wykonywać, zarządzać, nadzorować i kontrolować roboty oraz wykonywać wszystkie związane z nimi obowiązki, czynności i operacje, w tym zapewnić odpowiedni kompetentny personel oraz zapewnić, obsługiwać, testować, certyfikować, smarować i serwisować, konserwować i naprawiać sprzęt i urządzenia Spółki, wraz ze wszystkimi dodatkowymi i powiązanymi przedmiotami oraz częściami zamiennymi.

Rozliczenia będą dokonywane miesięcznie w oparciu o stawki jednostkowe/ryczałtowe według warunków wskazanych przez kontrahenta (rozliczenie stawkami ryczałtowymi mobilizacji urządzania, demobilizacji, wykorzystania jednostki wiertniczej – stawki dzienne, uwzględniając stawkę za przestój, za czas naprawy, ponowne wiercenie, siłę wyższą etc., zakwaterowania i cateringu, personelu), rozliczenie dodatkowych usług podmiotów trzecich nastąpi według rzeczywistych cen powiększonych o marżę.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w myśl powołanych regulacji ustawy o CIT oraz UPO, usługi wiertnicze wykonywane zarówno w T, jak i w P, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będą wykonywane przez zagraniczne zakłady Wnioskodawcy (zwanych dalej łącznie Zakładem).

Jednocześnie, w celu realizacji specjalistycznych usług na odwiercie, Wnioskodawca rozważa przemieszczenie niektórych aktywów trwałych niezbędnych do realizacji kontraktu (maszyny, urządzenia, elementy zaplecza sanitarnego, dalej łącznie jako „Maszyny”) z Polski do miejsca realizacji wyżej wskazanych usług w P lub T. Maszyny mogą zostać przemieszczone do miejsca realizacji kontraktów również z innych krajów, w których Spółka prowadzi działalność i w których na dany moment dana Maszyna się znajduje a może zostać przemieszczona, niemniej niniejszy wniosek ogranicza się jedynie do zdarzenia przyszłego, który dotyczy przemieszczenia Maszyn z Polski do Zakładu.

Maszyny będą stanowiły własność Spółki i co do zasady wcześniej były wykorzystywane do prowadzenia działalności przez Spółkę, przy czym mogły być one wykorzystywane do prowadzenia usług wiertniczych w kraju, a niewykluczone, że część maszyn wcześniej też była wykorzystywana do świadczenia usług poza Polską, lecz przez cały czas pozostają one własnością Spółki, i zasadą jest, że po zrealizowanym kontrakcie Maszyna jest przemieszczana na miejsce realizacji kolejnego kontraktu (w kraju lub za granicą). Maszyny stanowią aktywa trwałe Spółki i przez cały okres trwania kontraktów w Zakładach pozostają w ewidencji środków trwałych Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca m.in. podał numer identyfikacyjny (numer podatkowy) zakładu Spółki w P.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie Maszyn będących własnością Spółki w celu czasowego świadczenia usług wiertniczych przez Zakład Spółki na terenie P oraz T będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków uregulowanym w art. 24f ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie przyszłe polegające na przeniesieniu Maszyn będących własnością Wnioskodawcy w celu wykonania usług wiertniczych w ramach Zakładów na terenie P i T, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków uregulowanym na podstawie art. 24f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 4a ust. 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

a)   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)    osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Jednocześnie, w świetle art. 5 ust. 1 i 2 UPO zakład oznacza stałą placówkę, w której prowadzi się całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą przedsiębiorstwa, w szczególności:

a)   miejsce zarządzania,

b)   filię,

c)    biuro,

d)   zakład fabryczny,

e)   warsztat albo magazyn,

f)     kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw ziemnych,

g)   plac budowy, budowę albo montaż, których okres realizacji przekracza 12 miesięcy.

Rzeczpospolita Polska nie ma ponadto zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z T. Analizując natomiast ww. definicję zagranicznego zakładu z ustawy o CIT i UPO należy wskazać, że usługi wiertnicze, jakie Spółka będzie realizowała w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na terytorium zarówno T, jak i P (przedmioty obu kontraktów są w zasadzie zbieżne, ewentualne rozbieżności mogą wynikać z właściwości i położenia otworów, natomiast nie wpływają one na istotę realizowanych usług wiertniczych) i dotyczą wydobywania bogactw naturalnych, w tym związane są z prowadzeniem prac otworowych z wykorzystaniem jednostki wiertniczej i urządzeń towarzyszących, a zatem wypełniają definicję zagranicznego zakładu zarówno z perspektywy UPO, jak i ustawy o CIT. Zgodnie z art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu. Z kolei, zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ww. ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Treść tych przepisów stanowi transpozycję do prawa polskiego norm zawartych w art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE.L.2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r. z późn. zm., zwana dalej: „Dyrektywą ATAD”), zgodnie z którym podatnik podlega podatkowi w kwocie równej wartości rynkowej przenoszonych aktywów (w chwili ich przeniesienia), pomniejszonej o ich wartość do celów podatkowych, m.in. w sytuacji, gdy podatnik przenosi aktywa ze swojej siedziby głównej do stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, o ile państwo członkowskie siedziby głównej nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie. Z motywu 10 preambuły Dyrektywy ATAD (pełna treść dostępna pod adresem: L_2016193PL.01000101.xml (europa.eu)) wynika, że podatek od niezrealizowanych zysków kapitałowych (w Polsce określonych jako podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków) znajduje zastosowanie w przypadku spełnienia podstawowej przesłanki, jaką jest trwałe przeniesienie przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, a w szczególności nie powinien znajdować zastosowania, gdy operacja przeniesienia aktywów ma charakter tymczasowy, a dane aktywa mają powrócić do państwa członkowskiego podmiotu przenoszącego. Mając zatem na uwadze założenia Dyrektywy ATAD oraz przepisy ustawy o CIT, do opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków dochodzi w przypadku, gdy łącznie są spełnione następujące przesłanki: a. następuje przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej); b. składnik ten pozostaje własnością tego samego podmiotu; c. w wyniku przeniesienia Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. O ile przesłanki, o których mowa w pkt a) i b) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą, zdaniem Wnioskodawcy spełnione, to nie można mówić o spełnieniu przesłanki określonej w pkt c) w postaci utraty przez Rzeczpospolitą Polską w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia przeniesionego składnika majątku. Po pierwsze, przemieszczenie Maszyn będzie miało charakter jedynie tymczasowy, na czas realizacji kontraktów w T oraz P. Ponadto, jak wynika z postanowień UPO (art. 7 ust. 1) oraz ogólnej zasady, która znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie polskim (art. 3 ust. 3 pkt 1), dochód jaki zagraniczny zakład powinien opodatkować w miejscu prowadzenia działalności ogranicza się do dochodu, jaki jest przypisany do działalności tego zakładu. Jak precyzuje art. 7 ust. 1 UPO - Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, cały dochód takiego przedsiębiorstwa z działalności wykonywanej w drugim Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2 UPO - Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w kontekście art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z postanowieniami UPO oraz ustawodawstw krajowych, które przewidują opodatkowanie w państwie źródła dochodów jedynie przypisanych do działalności zakładu, przemieszczenie Maszyn do Zakładu w celu tymczasowego realizowania z ich wykorzystaniem usług wiertniczych, powoduje, że potencjalny dochód uzyskany ze zbycia Maszyny może być przypisany do działalności Zakładu i opodatkowany w państwie źródła (odpowiednio P i T), a jednocześnie Polska utraci prawo do jego opodatkowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przypisanie zysku do zakładu wymaga zaistnienia związku między wykonywanymi świadczeniami i osiągniętym zyskiem a działalnością prowadzoną w ramach zakładu.

Przykładowo, w uzasadnieniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 392/06 (wydanego na gruncie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r., Dz.U. z 1979 r. nr 5, poz. 24 z późn. zm.) wskazano, że „Pojęcie „budowa i montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza bowiem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych. Zatem, zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony umową czas. Jakkolwiek zakres pojęcia „budowa albo montaż” jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na podstawie (sprzedaży), na rzecz podmiotu zalecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do „budowy lub montażu”.

Na argumentację zawartą w tym wyroku powołują się sądy administracyjne także w aktualnym orzecznictwie (por. przykładowo nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1066/17, a także nieprawomocny wyrok z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3669/16 - wyroki wydane na gruncie aktualnej UPO PL-DE).

Podobne interpretacje znajdziemy także w stanowiskach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2009 r., Znak: IPPB5/423-301/09-2/PS, zgodził się z poglądem Wnioskodawcy, że na gruncie umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989 r. nr 62, poz. 374 z późn. zm.) „budowa i montaż oznacza działalność o charakterze usługowym, wykonywaną w państwie źródła w określonym miejscu i czasie. Działalność taka nie obejmuje czynności z budową i montażem niezwiązanych, w szczególności polegających na dostawie/sprzedaży towarów użytych do budowy/montażu na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie tych prac. W rezultacie, przychody i koszty z tytułu takich dostaw mogą być opodatkowane wyłącznie we Włoszech” (stan faktyczny dotyczył zakładu powstałego na terenie Polski).”

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.203.2019.2.AZE na gruncie art. 7 ust. 1 i 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 991 z późn. zm.) wskazał, że: „istotą powołanych norm jest zatem taki podział zysku osiągniętego przez Spółkę (rozumianego jako suma zysku osiągniętego zarówno na terenie Republiki Czeskiej, jak i Polski), aby odpowiadał on zyskowi jaki może być przypisany zakładowi. Powyższe oznacza, że dyspozycją art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej w kontekście przedmiotowej sprawy, winny być objęte tylko te dochody, które związane były z montażem i instalacją turbiny. Dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z działalności produkcyjnej (produkcja turbiny) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż zakład nie prowadzi na terytoriom Rzeczpospolitej Polskiej działalności produkcyjnej”.

W polskiej oraz międzynarodowej doktrynie także wskazuje się na ścisłe powiązanie zysku z działalnością prowadzoną w ramach zakładu. W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (przekład: K. Bany, Warszawa 2016, dalej: „komentarz do MK OECD”) podkreślono, że: „Ustęp 3 artykułu 5 przewiduje szczególną normę dla stałej placówki, którą jest plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne. Taka stała placówka jest zakładem wyłącznie wtedy, jeżeli trwa ona dłużej niż 12 miesięcy. Doświadczenie wykazało, że tego rodzaju zakłady mogą prowadzić do problemów szczególnych przy przypisywaniu im zysków na podstawie artykułu 7. Te problemy powstają głównie wtedy, gdy dostarczane są towary lub świadczone są usługi przez inne części przedsiębiorstwa lub przez stronę powiązaną w związku z placem budowy lub pracami budowlanymi albo instalacyjnymi. Chociaż problemy te mogą powstać w związku z każdym zakładem, to jednak są one szczególnie ostre w przypadku placów budowy lub prac budowlanych albo instalacyjnych. W tych okolicznościach należy koniecznie zwracać szczególną uwagę na generalną zasadę, że zysk może być przypisany zakładowi wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem tego zakładu. Na przykład jeżeli towary te są dostarczane przez inne części przedsiębiorstwa, to zyski powstałe z takiej dostawy nie wynikają z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu, zatem nie można mu ich przypisać. Podobnie, zyski powstałe ze świadczenia usług (takich jak planowanie, projektowanie, sporządzanie planów lub doradztwo techniczne) przez części przedsiębiorstwa prowadzące swoją działalność poza granicami państwa, w którym położony jest zakład, również nie pochodzą z działalności prowadzonej za pośrednictwem tego zakładu, zatem nie można mu ich przypisać” (komentarz do MK OECD, art. 7, pkt 35-37).

Z powyższej analizy przepisów ustawy o CIT i UPO, orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych, oraz wypowiedzi doktryny, wynika jednoznaczny wniosek, że w przypadku, gdy Zakład na podstawie zawartych umów będzie świadczył usługi polegające na zapewnieniu sprzętu wiertniczego i świadczenia usług wiertniczych na odwiercie, to przychód Zakładu powinny stanowić jedynie należności otrzymane w związku z wykonywaniem tych świadczeń. A skoro przedmiotem działalności Zakładów nie jest sprzedaż towarów (maszyn i urządzeń), to ewentualnego dochodu ze sprzedaży składników majątkowych przemieszczanych do T i P w celu realizacji usług, nie można przypisać do działalności Zakładów, których działalność ma charakter typowo usługowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym do przychodów i kosztów Zakładu przypisane są jedynie należności wynikające wprost z kontraktów, o których mowa z opisie zdarzenia przyszłego, a należności te nie obejmują przychodów ze sprzedaży składników majątkowych. Wobec powyższego, w związku z przemieszczeniem Maszyn do Zakładów na czas trwania kontraktów na świadczenie usług wiertniczych, Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia tych składników majątkowych i dochód ten zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy o CIT będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce (podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak Spółka, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania). A w konsekwencji, skoro Rzeczpospolita Polska nie utraci w całości ani w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia Maszyn, to a contrario art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie znajdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania i nie powstanie dochód z niezrealizowanych zysków.

Należy także zaznaczyć, że niezależnie od powyższej analizy, w przypadku prowadzenia działalności w T, ze względu na brak podpisania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w T, całość przychodów i kosztów zagranicznego zakładu będzie uwzględniona w rozliczeniach Spółki w Polsce, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, co potwierdza również posiadana przez Spółkę interpretacja indywidualna z 24 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.167.2020.1.JS, a zatem nie może być w ogóle mowy o utracie prawa do opodatkowania przemieszczanego składnika majątkowego przez Rzeczpospolitą Polską. W konsekwencji nie powstanie też dochód z niezrealizowanych zysków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)   z zastosowaniem art. 119a;

2)   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie  ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.