b) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie,

    czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej

    należności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 1

W obecnym stanie prawnym, niezależnie od wysokości wypłacanych na rzecz nierezydentów kwot wynagrodzeń, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności, przy czym przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT). Aktualne brzmienie przepisu zatem wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dokonując weryfikacji z zachowaniem należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

Za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności (art. 4a ust. 29 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.) uznaje się podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

Natomiast zgodnie z art. 4a ust. 29 pkt b i c ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.):

Na podstawie przeprowadzonej analizy, Spółka wskazuje, że Centrum Rozliczeniowe nie będzie rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu definicji z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, wypłacanego przez nią Wynagrodzenia za świadczenie usług informatycznych. Ustalenie to jest elementem stanu faktycznego i, jak Spółka wskazała powyżej, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W szczególności, Centrum Rozliczeniowe działa/będzie działać wyłącznie jako pośrednik, zatem nie jest ono prawdziwym, fizycznym usługodawcą, a otrzymane środki nie stanowią jego przysporzenia.

Centrum Rozliczeniowe mogłoby zostać uznane za podatnika jedynie w zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu jego własnych dochodów, np. za świadczenie usług informatycznych, które stanowiłyby jego definitywne przysporzenie majątkowe. Jednakże, analiza i ocena kwalifikacji podatkowej usług świadczonych rzeczywiście przez X Inc. nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca podkreśla także, że przy każdej pojedynczej płatności ustala/będzie ustalać czyim definitywnym przysporzeniem jest dana płatność, aby prawidłowo określić rzeczywistego właściciela wypłacanego wynagrodzenia.

Prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz wydanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1488/19, Sąd wskazał, że: (...) aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem „osobą uprawnioną” do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów „odsetek” był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw.

Także, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.223.2019.2.AJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: Centrum Rozliczeniowe może zostać uznane za podatnika jedynie w zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu jego własnych dochodów, np. należnych prowizji, wynagrodzenia za świadczenie usług w zakresie outsourcingu zaopatrzenia i rozliczeń, które będą stanowiły jego definitywne przysporzenie majątkowe, a nie w zakresie należności z tytułu świadczeń realizowanych przez Rzeczywistego Usługodawcę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez niego należności z tytułu świadczenia usług informatycznych są/będą Usługodawcy będący nierezydentami, mający siedziby w Chorwacji, Szwecji, Niemczech, Kanadzie, Wielkiej Brytanii, na Słowacji oraz na Ukrainie z zastrzeżeniem spełnienia przez nie definicji rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

W Projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła opublikowanych w dniu 19 czerwca 2019 r., Minister Finansów wskazał, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach.”

Założeniem koncepcji „look through approach”, zgodnie z Projektem objaśnień, jest uzyskanie statusu rzeczywistego właściciela przez podatnika, na rzecz którego pośrednik (przedstawiciel czy inny podmiot), przekazuje daną płatność, dzięki czemu polski płatnik należności będzie miał możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Jest to zatem koncepcja, z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.

Omawiana koncepcja była już wcześniej znana polskiemu sądownictwu, choć nie została ona wyrażona wprost.

Przytoczone poniżej wyroki z 2013 i 2015 r. pozostają aktualne, gdyż zmiana przepisów dot. podatku u źródła w ustawie o CIT dotyczyła technicznych aspektów, od których uzależnione jest prawo niepobrania podatku, a nie generalnych zasad związanych z ideą podatku od źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że nie jest wystarczające posiadanie rezydencji danego państwa a sam fakt otrzymywania płatności nie przesądza o możliwości skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast preferencyjną stawkę podatku wynikającą z takiej umowy można zastosować w przypadku faktycznego odbiorcy danej należności (wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11, wskazano, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Powyższy pogląd został także potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 551/15, w którym stwierdzono, że: w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek” mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku)”.

Podobne stanowisko było wcześniej wyrażane także przez administrację podatkową. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1077.2016.1.PW, Dyrektor potwierdził prawidłowość podejścia Wnioskodawcy: W przestawionym powyżej stanie faktycznym Agent z siedzibą Danii, nie może zostać uznany za licencjodawcę, nie jest właścicielem autorskich praw majątkowych do filmu, i nie jest rzeczywistym odbiorcą należności licencyjnych. Jego rola sprowadza się do funkcji pomocniczych polegających na wystawieniu faktury na rzecz Spółki i poboru należności licencyjnych. (...) Płatnikiem podatku od należności licencyjnych może zostać uznany tylko jeden podmiot faktyczny właściciel praw i należności licencyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie dokonywane przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy z tytułu nabycia praw licencyjnych do emisji filmu podlega opodatkowaniu podatkiem od należności licencyjnych w wysokości 5% zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Cyprem. Jednocześnie na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania rezydencji podatkowej Agenta.

Koncepcja „look through approach” coraz częściej wymieniana jest przez administrację podatkową w wydawanych interpretacjach indywidualnych, zarówno z nazwy, jak i nie wprost, tj. tylko poprzez przywołanie możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.

Możliwość zastosowania takiego podejścia potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za poprawne tezy Wnioskodawców: Spółka (i pozostali Wnioskodawcy) podkreślają, że ich zdaniem Centrum Rozliczeniowe może zostać uznane za podatnika jedynie w zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu jego własnych dochodów, np. należnych prowizji czy wynagrodzenia za świadczenie usług, czyli generalnie w zakresie rozliczeń, które będą stanowiły jego definitywne przysporzenie majątkowe, a nie w zakresie należności z tytułu świadczeń realizowanych przez innego Rzeczywistego Usługodawcę. Innymi słowy, przy każdej pojedynczej płatności należy zastosować „look through approach” i ustalić czyim definitywnym przysporzeniem jest dana płatność.

Podobny pogląd wyraził także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK, stwierdzając, że: (.) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy zastosować zapisy przewidziane w umowie zawartej między Polską i Państwem B, a nie Państwem A - a w konsekwencji Wnioskodawca może stosować stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od Spółki przez licencjodawcę z Państwa A.

W związku z tym, że rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Spółkę należności z tytułu świadczenia usług informatycznych są/będą Usługodawcy będący nierezydentami, mający siedziby w Chorwacji, Szwecji, Niemczech, Kanadzie, Wielkiej Brytanii, na Słowacji oraz na Ukrainie, Spółka uznaje, że w obecnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwalifikacja podatkowa wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie usług powinna zostać przeprowadzona zgodnie z koncepcją „look through approach”, czyli na gruncie umów zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Usługodawcy, tj. umów zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a odpowiednio:

- Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Natomiast, jeśli Centrum Rozliczeniowe działa/będzie działać również jako rzeczywisty Usługodawca, należałoby zastosować ustawę o CIT z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem rezydencji Centrum Rozliczeniowego, tj. ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki. Jednakże, analiza i ocena kwalifikacji podatkowej usług świadczonych rzeczywiście przez X Inc. nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowanie

Analizując cytowane zapisy ustawy, Projektu Objaśnień, a także orzeczeń sądów oraz interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat realizowanych z pośrednictwem Centrum Rozliczeniowego będącego nierezydentem.

Konkludując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

- kwalifikacja podatkowa wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie usług powinna zostać przeprowadzona zgodnie z koncepcją „look through approach”, czyli

  na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Usługodawcy, tj. umów zawartych pomiędzy

  Rzeczpospolitą Polską a odpowiednio:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 2

Jak wskazano powyżej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów (...).

Katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT ma charakter otwarty, co oznacza, że oprócz kategorii usług enumeratywnie wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także „świadczenia o podobnym charakterze”.

Ustawodawca nie sprecyzował jednak, w jaki sposób należy rozumieć „świadczenia o podobnym charakterze”. W ocenie Spółki, w związku z brakiem precyzyjnych uregulowań prawnych, w procesie oceny charakteru określonej usługi niematerialnej świadczonej przez nierezydenta należy posiłkować się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z komentarzem do ustawy o CIT pod redakcją A. Obońskiej Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (K. Gil, A Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 2, Warszawa 2016 r.).

Powołując się natomiast na praktykę organów podatkowych, Wnioskodawca pragnie zacytować interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2016 r. (Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM), w której stwierdzono, że za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. (...). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Spółka korzysta oraz będzie korzystać w przyszłości z kompleksowych usług informatycznych dostarczanych przez nierezydentów w celu opracowania oprogramowania spełniającego wymagania ostatecznego odbiorcy produktów/usług Spółki.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przychody z tytułu nabycia usług informatycznych nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jak również, w ocenie Spółki, nie sposób uznać ich za przychody ze „świadczeń o podobnym charakterze”. Jak wskazano bowiem powyżej, aby usługi nabywane od nierezydentów mogły zostać uznane za „świadczenia o podobnym charakterze” powinny posiadać cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od nierezydentów takich cech nie wykazują.

Brak jest jakichkolwiek wątpliwości, iż usługi informatyczne nabywane od Usługodawców nie są podobne do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników oraz pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zdaniem Spółki, nie można również zrównywać usług informatycznych nabywanych od Usługodawców z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (Internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia usług informatycznych Usługodawcy nie udzielają Spółce żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do przygotowania określonego oprogramowania.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (Internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawców nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu wytworzenia oprogramowania dostosowanego do potrzeb danego klienta. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej, jaką jest wytworzenie oprogramowania.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1497/09) Sąd stwierdził, że (...) nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego.

Wnioskodawca chciałby ponadto wskazać, że w 2017 i 2018 r. otrzymał interpretacje indywidualne dotyczące zbliżonego do opisywanego w danym wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego potwierdzające przez Dyrektora KIS prawidłowość podejścia Wnioskodawcy w odniesieniu do tożsamych usług. W otrzymanych interpretacjach (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.386.2017.1.BG z 19 grudnia 2017 r. oraz Znak: 0111-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.385.2017.2.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.474.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.469.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.470.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.471.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.472.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.473.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.475.2017.1.BG - wszystkie z dnia 18 stycznia 2018 r.) Dyrektor KIS przyznał rację Wnioskodawcy stojącemu na stanowisku, że nabywane przez niego usługi informatyczne obejmujące: opracowywanie oraz testowanie oprogramowania komputerowego, przetwarzanie informacji i danych, doradztwo w zakresie technologii informatycznych, świadczenie usług powiązanych w zakresie technologii informatycznych, prace naprawcze i konserwacyjne, kontrolę jakości oraz inne usługi z zakresu IT, nie spełniają przesłanek uznania ich za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT.

Analogiczne stanowiska w zakresie kwalifikacji usług informatycznych zostały potwierdzone także w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podatników.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Kompleksowy charakter świadczonej usługi

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nabywane przez niego usługi informatyczne mają charakter kompleksowy, a ich zasadniczym celem jest opracowanie oprogramowania dostosowanego do potrzeb ostatecznego klienta Spółki. Na podkreślenie zasługuje bowiem fakt, iż świadczone na rzecz Spółki usługi przetwarzania danych i doradztwa w zakresie technologii informatyczne nie stanowią dla Spółki odrębnych świadczeń, a nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest stworzenie oprogramowania komputerowego. W żadnym wypadku Spółka nie nabywałaby tych usług odrębnie - w oderwaniu od usługi wytworzenia oprogramowania (jako usługi zasadniczej) nie przedstawiają one bowiem dla Spółki wartości dodanej. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje płatności za usługę zasadniczą w postaci stworzenia oprogramowania, a nie za mniejsze świadczenia wchodzące w jej skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia kompleksowej usługi informatycznej powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1518/10), w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w cytowanym uprzednio wyroku z dnia 3 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1497/09), zgodnie z którym (...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (...) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi świadczonej przez nierezydenta, w szczególności użycie sformułowań: przetwarzanie danych i doradztwo w zakresie technologii informatycznej. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak Spółka wskazała powyżej, zasadniczym przedmiotem transakcji realizowanej z nierezydentami jest nabycie usługi wytworzenia oprogramowania. Usługa ta, w zależności od przypadku, może wymagać wykonania przez Usługodawców określonych czynności, które same w sobie nie stanowią odrębnych świadczeń będących przedmiotem zawartych umów, z tytułu których Spółka dokonuje płatności na rzecz nierezydentów.

Jak wskazują organy podatkowe: (...) sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.360.2018.1.MR).

Konkludując powyższe rozważania należy, zdaniem Spółki stwierdzić, że czynności wykonywane na rzecz Spółki przez Usługodawców posiadających status nierezydenta nie spełniają przesłanek uznania ich za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT, a tym samym, w zakresie, w jakim świadczone usługi nie dotyczą przekazania praw autorskich, po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Jak wskazano powyżej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, płatnik pobiera Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (...).

W kontekście powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej: ustawa o prawach autorskich) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji usług informatycznych Usługodawcy będący nierezydentami, przekazują na jej rzecz wszelkie prawa i roszczenia do wszystkich informacji, utworów lub usług, łącznie z prawami autorskimi, a także wszelkich tajemnic handlowych, patentów i innych praw własności intelektualnej. Jednocześnie, stosownie do przepisów ustawy o prawach autorskich, programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego.

Tym samym, z uwagi na fakt, iż w ramach świadczenia na rzecz Spółki usług informatycznych przez Usługodawców będącymi nierezydentami dochodzi do sprzedaży praw autorskich, brak jest, w ocenie Wnioskodawcy, wątpliwości, że analizowana transakcja znajduje się w zakresie normowania cytowanego powyżej przepisu polskiej ustawy o CIT.

Kwalifikacja sprzedaży praw autorskich na gruncie stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Należy w tym miejscu wskazać, że w opinii Spółki, na gruncie odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody Usługodawców będących nierezydentami, osiągane w związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, należy kwalifikować jako zyski z przeniesienia majątku podlegające opodatkowaniu w państwie, w którym siedzibę ma podmiot dokonujący przeniesienia tytułu własności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku w wersji z dnia 21 listopada 2017 r. (Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2017, dalej: Modelowa Konwencja). Wnioskodawca jest przy tym świadomy, że zarówno Modelowa Konwencja, jak również przygotowany do niej według zaleceń Rady OECD komentarz nie stanowią źródła prawa, niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż zawiera ona wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i punkt wyjścia do negocjacji ich treści, jak również mając na uwadze, że wytyczne te są stosowane przez państwa należące do OECD i kraje niebędące członkami tej organizacji (w tym wymieniane w niniejszym wniosku: Ukrainę i Chorwację) stanowią one ważny kontekst interpretacyjny dla wykładni zapisów poszczególnych umów.

Powołując się zatem na zapisy Komentarza do Modelowej Konwencji w części dotyczącej art. 13 (punkt 4 i 5), należy wskazać, że Jest sprawą oczywistą przyznanie prawa do opodatkowania zysków majątkowych państwu, które na podstawie konwencji jest uprawnione do opodatkowania zarówno majątku, jak i dochodu z niego osiąganego. Prawo do opodatkowania zysku ze sprzedaży majątku przedsiębiorstwa powinno być przyznane temu samemu państwu bez względu na to, czy jest to zysk z majątku czy zysk przedsiębiorstwa. (...) Artykuł nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków z majątku i nie jest to konieczne z uwagi na powyższe względy. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Dodatkowo, zgodnie z punktem 8.2 Komentarza do Modelowej Konwencji w części dotyczącej art. 12 Modelowej Konwencji. Jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie „za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna (...). Jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw. Cytowany fragment komentarza w sposób precyzyjny wskazuje na różnicę pomiędzy kategorią „należności licencyjnych” oraz „zysków z przeniesienia majątku”. W przypadku, gdy w ramach transakcji następuje przeniesienie własności prawa w całości lub w części mamy do czynienia z „zyskiem z przeniesienia majątku”. W przeciwnym razie, tj. wówczas, gdy wyłącznie użytkujemy/korzystamy z danego prawa, obowiązują nas przepisy regulujące „należności licencyjne”. Konsekwentnie, w przypadku analizowanym w niniejszym wniosku, wypłaty dokonywane na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia usług informatycznych od Usługodawców nie mogą zostać zakwalifikowane jako „należności licencyjne” bowiem Spółka nie użytkuje i/lub nie korzysta z prawa do oprogramowania opracowanego w toku realizacji nabywanej usługi, ale nabywa to prawo na własność.

Powyższe konkluzje potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2016 r. (Znak: IPPB4/4511-482/16-2/JK2): Należy przy tym odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw. Dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy kwalifikować na gruncie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jako zyski z przeniesienia własności majątku. (...) Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.385.2017.2.BG, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: nie jest/nie będzie zobowiązany do pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów z siedzibą w Chorwacji od wypłat dokonywanych na rzecz tych podmiotów z tytułu nabycia usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że (...) sprzedaż praw autorskich dokonywana w związku z realizacją świadczenia przedmiotowych usług informatycznych stanowi na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Chorwacją zyski z przeniesienia majątku opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby świadczeniodawcy.

Zapisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdujących zastosowanie w analizowanej sprawie

Poniżej zacytowane zostały stosowne regulacje uwzględnione w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z poszczególnymi państwami, w których mieszczą się siedziby Usługodawców Spółki, o których mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego:

-Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 oraz 4, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę - art. 13 ust. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131) zmienionej protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodui majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1046);

-Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek, o którym mowa w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę - art. 13 ust. 4 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193),

-Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejscezamieszkania lub siedzibę - art. 13 ust. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) zmienionej Wzajemnym Porozumieniem dotyczącym stosowania art. 19 ust. 4 Umowy,