Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej jako: „ZCP”, należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jednocześnie zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r. poz. 1740, ze zm., zwanej dalej jako: „kc”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie ustawy o CIT i ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa, pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, z zastrzeżeniem, iż składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, przy czym:

1)wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej firmy jako segment operacyjny, dywizja, dział, oddział, wydział, czy też zakład; przez takie wyodrębnienie rozumiane jest wyodrębnienie określonej części składników majątkowych i niemajątkowych oraz zasobów i źródeł ich finansowania w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, przy czym organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; w konsekwencji jest to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, które sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku; przesłanką wyodrębnienia funkcjonalnego może być np. posiadanie własnej grupy odbiorców bądź kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się zatem do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

W konsekwencji, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy w rozumieniu zasobowym, zarządczym oraz rynkowym;

3)wyodrębnienie finansowe oznacza, że w strukturze przedsiębiorstwa możliwe jest oddzielenie w pełnym zakresie finansów firmy od jej wyodrębnionej części, tj. istnieje i jest usankcjonowana praktyką organizacyjno-zarządczą danego podmiotu możliwość bezpośredniego lub pośredniego (w zależności od ich rodzaju) przyporządkowania przychodów, kosztów, aktywów materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych, w tym należności i środków pieniężnych, a także wszelkich kategorii pasywów, w tym zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych oraz wdrożone efektywnie modele rachunkowości oraz systemy rachunku kosztów i kontrolingu finansowego możliwe jest jednoznaczne przyporządkowanie wszelkich przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem możliwe jest pełne i precyzyjne oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że „wydzielenie organizacyjne zachodzi, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma już swoje wyodrębnione miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako oddział, w tym samodzielnie sporządzający bilans, bądź też jako forma mniej wyodrębniona, jak dział, wydział, departament itp. Niemniej wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na wyróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz trzeba uznać za celowe każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku”. W tym kontekście istotne jest podkreślenie, że aktualnie w schemacie organizacyjnym Spółki L S.A. wyodrębniona jest struktura zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z którą ZCP Dywizja Wykładzin jest zarządzana przez Dyrektora ZCP Wykładzin, a w ramach ZCP Dywizja Wykładzin wyodrębnione są następujące stanowiska i działy wewnętrznej struktury organizacyjnej: Dyrektor ds. Produkcji i Rozwoju, Wydział Produkcji, Dział Badań i Rozwoju, Magazyn, Dział Utrzymania Ruchu, Dział Sprzedaży, Dział Zakupów, Dział Personalny, Dział ds. SJZ i Ochrony Środowiska, Dział BHP, Dział Księgowości, Dział Informatyki i Dział Zarządzania Finansami. Co istotne, to wyodrębnienie organizacyjne znajduje podstawę w uchwale Zarządu Spółki L S.A. z dnia 30 września 2020 r., która to uchwała określa również zasady wyodrębnienia finansowego oraz narzędzia i instrumenty polityki rachunkowości służące rozdzieleniu ewidencji aktywów i pasywów praż przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od pozostałej części struktur Spółki L S.A. W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego z kolei, należy zwrócić uwagę na wyrok WSA w Gdańsku z dn. 5 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Gd 55/18, zgodnie z którym „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. W konsekwencji, w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, ZCP Segment Operacyjny (Dywizja) Wykładzin realizuje określone, wydzielone spośród pozostałej struktury przedsiębiorstwa zadania gospodarcze i działa na odrębnych obszarach rynku od pozostałej części aktywności Spółki L S.A. Posiada on zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Konstytuujący ZCP Segment Operacyjny (Dywizja) Wykładzin zespół składników materialnych i niematerialnych jest wyposażony zatem w przymioty pełnej zdolności do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy zorganizowany w odpowiednią strukturę funkcjonalną, organizacyjną i finansową. Jednostka ta realizuje określone i wyodrębnione zadania gospodarcze, a poprzez przypisanie jej składników niematerialnych i materialnych, pracowników, operacyjnej funkcjonalności, zdolna jest do samodzielnego prowadzenia aktywności biznesowej oraz działalności gospodarczej polegającej na produkcji i skutecznej dystrybucji wykładzin, a także w zakresie badań i rozwoju produktów oraz działań zmierzających do wzrostu sprzedaży i udziału w rynku krajowym i globalnym. Działalność ta jest prowadzona w ramach Spółki, ale również może być skutecznie i bez konieczności podejmowania dodatkowych wewnętrznych działań organizacyjnych, kontynuowana po wydzieleniu ZCP Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin poza struktury Spółki L S.A. Oznacza to, że Spółka L S.A., a w jej ramach, Segment Operacyjny (Dywizja) Wykładzin działa jako wyspecjalizowana i samodzielna jednostka organizacyjna, samodzielnie realizuje powierzone jej zadania i może kontynuować i rozwijać w niezmieniony sposób prowadzoną dotychczas działalność po ewentualnym przeprowadzeniu operacji aportu tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do podmiotu zewnętrznego, bez konieczności wprowadzania w tym zakresie jakichkolwiek zmian restrukturyzacyjnych czy reorganizacyjnych. Tym samym, w opinii Spółki, w konsekwencji należy uznać, że ZCP Segment Operacyjny (Dywizja) Wykładzin posiada pełną zdolność do potencjalnego funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące wyznaczone zadania gospodarcze, zatem spełnia kryteria wyodrębnienia funkcjonalnego. W zakresie wyodrębnienia finansowego, istotne jest orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części. Co więcej uznać należy, iż powiązania kapitałowe i osobowe, w świetle art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) nie stanowią przeszkody, aby uznać, że sprzedaż nieruchomości komercyjnej nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”). W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego należy w tym kontekście przywołać cytowaną wcześniej w treści niniejszego wniosku uchwałę Zarządu Spółki L S.A. z dn. 30 września 2020 r. w sprawie przyjęcia aneksu do Polityki Rachunkowości L S.A., zgodnie z którą od dnia 1 października 2020 r. Spółka:

a)rozpoznaje szczegółowy sposób organizacji rachunkowości i dokumentacji księgowej związanej z wyodrębnieniem w ramach struktury L S.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się produkcją wykładzin (ZCP Wykładzin);

b)księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób pozwalający na wyodrębnienie aktywów i pasywów, w tym aktywów trwałych materialnych i niematerialnych, zapasów, należności i wszelkich zobowiązań związanych z działalnością dotyczącą Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin;

c)do obsługi finansowej Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin zostały alokowane odrębne konta bankowe;

d)do Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin zostały przypisane/alokowane odpowiednie elementy/pozycje aktywów materialnych i niematerialnych i pasywów Spółki, w tym zobowiązań, niezbędnych do realizacji odpowiednich działań gospodarczych;

e)Spółka L S.A. prowadzi osobne instrumenty księgowe i konta dla potrzeb ewidencji majątku ZCP Segment Operacyjny (Dywizja) Wykładzin, dla jego aktywów i pasywów, wynagrodzeń, zobowiązań i należności, a także ujmuje je i sprawozdaje osobno w bilansie dla L S.A.;

f)na podstawie powyższych rozwiązań są sporządzane sprawozdania finansowe ZCP Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin, w tym bilans, rachunek zysków i strat, a także szczegółowe i rozbudowane analitycznie sprawozdania kontrolingowe i księgowo-rachunkowe dotyczące sfery sprzedaży, rachunku kosztów oraz efektywności realizowanej na poszczególnych produktach, asortymentach oraz na całokształcie działalności ZCP Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin;

g)Segment Operacyjny (Dywizja) Wykładzin generuje przychody i koszty oraz może, w ramach zasad wewnętrznej gospodarki finansowej Spółki, dysponować środkami pochodzącymi z przychodów ze sprzedaży.

W konsekwencji ZCP Segment Operacyjny (Dywizja) Wykładzin posiada wszelkie cechy jednostki wyodrębnionej organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, stanowiącej integralną i jednolitą całość, która byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, posiada zatem - już w strukturach Spółki L S.A. - potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy zajmujący się produkcją i dystrybucją wykładzin. W odniesieniu do przywołanych przepisów kc, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 55¹ k.c. definicja przedsiębiorstwa ma charakter przedmiotowo-funkcjonalny. Ustawodawca podkreślił znaczenie elementu organizacyjnego przedsiębiorstwa, a także umieścił na pierwszym miejscu niematerialne elementy przedsiębiorstwa, czyniąc je nadrzędnymi w stosunku do elementów materialnych. Jednocześnie przy tym chodzi o taki sposób zorganizowania zespołu obu rodzajów elementów (niematerialnych i materialnych), który umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej (podobnie postanowienie SN: z 24 stycznia 2013 r., sygn. V CSK 79/12). Co więcej, w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszystkie składniki określone w art. 55¹. Chodzi o taki zespół składników niematerialnych i materialnych, który jest na tyle zorganizowany i kompletny, iż może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej). „Jeśli więc dla kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej zasadnicze znaczenie mają maszyny i urządzenia, prawa ochronne do znaków towarowych i wzorów przemysłowych, wyroby gotowe, prawa z umów handlowych, receptury, natomiast miejsce i prawa do nieruchomości, na której zlokalizowane są budynki, w których ta działalność jest prowadzona, mają drugorzędne znaczenie, gdyż działalność może być prowadzona w innym miejscu, to prawo do takiej nieruchomości oraz miejsce prowadzenia działalności nie są elementami konstytuującymi przedsiębiorstwo i nie pozbawiają go charakteru zorganizowanego oraz funkcjonalnego. Istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą cechuje swoista odrębność i samodzielność, jest możliwość prowadzenia na bazie jego zasadniczych składników działalności gospodarczej poza główną siedzibą danego przedsiębiorstwa.(..)” (por. wyrok SN z 15 marca 2018 r., sygn. III CSK 378/16). Powyżej wskazane rozumowanie jest podzielane także przez organy podatkowe w dotychczasowej linii orzeczniczej oraz interpretacyjnej. Mając na względzie opisane w treści niniejszego wniosku okoliczności stanu faktycznego należy stwierdzić, iż jednostka wewnętrzna gospodarcza spółki L S.A. określona poprzez działalność Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin posiada następujące cechy konstytuujące możliwość uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

a)wchodzi w skład przedsiębiorstwa Spółki L S.A. jako wydzielona, wewnętrzna całość;

b)stanowi istniejący, wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo kompleks składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań;

c)zachodzi pełne, integralne powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny tzn. pozwalający na realizację określonych zadań gospodarczych w sposób, w jaki realizowałoby je wydzielone przedsiębiorstwo posiadające odrębną osobowość prawną i tożsamość biznesowo-gospodarczą.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma zatem swoje miejsce już w strukturze organizacyjnej Spółki L S.A. jako Segment Operacyjny (Dywizja), a ocena ta została dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa. Ponadto należy stwierdzić, iż poprzez odpowiednią ewidencję rachunkowo-finansową i podatkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest pełne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębniona całość zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest także w stanie przejąć wszelkie zadania gospodarcze i formalnoprawne oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny od Spółki L S.A. i odrębny podmiot gospodarczy, który będzie mógł zostać wniesiony do innej spółki kapitałowej w zamian za udziały w tejże spółce. Powyżej określone przymioty wskazują, iż zachodzą w opisanym stanie faktycznym wszelkie przesłanki i kryteria wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin.

Wobec powyższego w ocenie Spółki powyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z ZCP Dywizja Wykładzin (ZCP Segment Operacyjny Dywizji Wykładzin) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu stosownych przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r. poz. 1800 ze zm.) przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej jako „ZCP”, należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Również i w tym przypadku, w ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym spełnione są wszelkie przesłanki i kryteria wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozwalające na uznanie, iż spełnia on wymogi definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT. Reasumując wszelkie przytoczone w niniejszym wniosku informacje oraz okoliczności, Spółka wyraża zatem stanowisko, iż operacja wniesienia wkładu niepieniężnego z w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin Spółki L S.A. do spółki kapitałowej L sp. z o.o., nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zachowania kryteriów neutralności podatkowej określonych w stosownych przepisach tej ustawy.

Ad. 2

Jak wspomniano w prezentacji stanowiska odnoszącego się do Pytania numer 1 powyżej, zdaniem Spółki, ewentualny aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin do nowego podmiotu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w szczególności nie będzie się wiązać z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Spółki wnoszącej aport (L S.A.), w przypadku spełnienia określonych w ustawie o CIT warunków neutralności podatkowej. Zgodnie bowiem z zapisami art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ,,(..) wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.(..)”. Stosownie natomiast do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w cytowanym powyżej ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do: „(...) b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. (...) Dodatkowo, z brzmienia art. 12 ust. 13 ustawy o CIT wynika, iż powyższych przepisów nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, natomiast z art. 12 ust. 14 tej ustawy wynika, iż jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto i w korelacji z powyższymi przepisami należy przytoczyć art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, który stanowi, iż w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1)w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2)w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Zachowanie powyższych zasad konstytuuje warunki utrzymania neutralności podatkowej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze wszelkie przytoczone i opisane w niniejszym wniosku okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż planowana operacja aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin do spółki zależnej L sp. z o.o. wyczerpuje ponad wszelką wątpliwość przesłanki wynikające z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych. Kwestia ta, jak zostało to przedstawione w opisie przedmiotowego zdarzenia przyszłego, jest w opinii Spółki bezsporna. Mając zatem na względzie stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego oraz Pytania numer 1) powyżej, zgodnie z którym Spółka wyraża opinię, iż Segment Operacyjny (Dywizja) Wykładzin może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne zdaniem Spółki jest twierdzenie, iż ewentualny aport tej wyodrębnionej jednostki gospodarczej do spółki kapitałowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jeżeli zostaną spełnione odpowiednie, wskazane w ustawie o CIT, warunki neutralności podatkowej takiej operacji gospodarczej. W odniesieniu zatem do zagadnienia dotyczącego możliwości rozpoznania w ramach operacji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz - w konsekwencji – w ramach operacji podwyższenia kapitału Spółki przyjmującej aport tj. spółki L sp. z o.o. wartości księgowej netto zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów bilansowych, a zatem ustalenia wartości aktywów netto i kapitałów w księgach tej spółki, do której wnoszony jest aport zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, przy jednoczesnym, równoległym ewidencyjnie i wymaganym jako warunek neutralności podatkowej transakcji aportowej ZCP, konieczności rozpoznania w księgach podatkowych tej spółki wartości podatkowej aktywów netto, na uwadze należy mieć także pozostałe, poniżej opisane regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Definicja w ten sposób sformułowana ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być zatem spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność  dla funkcjonowania podmiotu), jak i potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowych. Należy przy tym ponownie wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT: „W przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1)w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2)w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników”.

Spełnienie powyżej określonych warunków stanowi zatem o możliwości zachowania neutralności podatkowej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego. Jednocześnie należy wskazać, zgodnie z ustawą o CIT, iż istnieje obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej uprzednio w przypadku:

1.podmiotów powstałych z przekształcenia, podziału, albo połączenia podmiotów oraz podmiotów, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń;

2.nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład;

3.otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący;

4.otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

5.nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną;

6.przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Ponadto, art. 16g ust. 9 ustawy o CIT stanowi, iż w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa wart. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki. Jednocześnie, w świetle art. 16g ust. 10 oraz ust. 10a ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1)suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

2)różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi -w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Ustęp 10a stanowi w tym kontekście, iż przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie, na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), dalej jako „ustawa o rachunkowości”, zgodnie z jej art. 44a-44d dopuszcza się następujące metody rozliczenia połączenia jednostek gospodarczych:

1)metoda nabycia - w przypadku każdej transakcji połączenia,

2)metoda łączenia udziałów - w przypadku, gdy w wyniku transakcji nie dochodzi do utraty kontroli nad podmiotami biorącymi udział w transakcji przez dotychczasowych właścicieli.

Metoda nabycia polega, co do zasady, na sumowaniu poszczególnych składników aktywów i pasywów spółki przejmującej zgodnie z ich wartością księgową z poszczególnymi składnikami aktywów i pasywów spółki przejętej (w tym przypadku ZCP) zgodnie z ich wartością godziwą ustaloną na dzień połączenia. W odróżnieniu od metody łączenia udziałów rozliczenie połączenia metodą nabycia pozwala na ujawnienie aktywów i pasywów spółki przejmowanej np. bazy kontaktów, ect. Ustawa o rachunkowości określa też zasady ujmowania wartości godziwej poszczególnych składników majątkowych, w zależności od ich rodzaju i charakterystyki. Metoda łączenia udziałów polega na zsumowaniu poszczególnych składników aktywów oraz pasywów spółki przejmującej i przejmowanej (w tym przypadku ZCP) według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu stosownych wyłączeń określonych w ustawie o rachunkowości. Metoda ta wymaga m.in. ścisłego ujednolicenia zasad wyceny oraz nie pozwala na wykazanie niezidentyfikowanych dotychczas składników aktywów oraz zobowiązań podmiotu przejmowanego. W przypadku nabycia ZCP jedną z najistotniejszych kwestii jest ustalenie ceny przejęcia oraz wartości firmy. Należy pamiętać, iż wartość firmy jest ustalana wyłącznie w przypadku rozliczenia ZCP metodą nabycia. W cenie przejęcia uwzględniać należy między innymi: - cenę zakupu ZCP, która uwzględnia wartość nabywanych składników aktywów, zobowiązań oraz składników niematerialnych takich jak doświadczenie i wiedzę personelu pracowniczego, ustalone procesy biznesowe, bazę klientów, - koszty transakcyjne/podatki związane z zakupem ZCP, w tym koszty wynagrodzenia osób udzielających wsparcia w przejęciu ZCP, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty za pełnomocnictwa. Podstawową różnicą pomiędzy opisanymi powyżej metodami jest wystąpienie bądź nie, wartości firmy oraz sposób wyceny poszczególnych składników aktywów składających się na przejętą część przedsiębiorstwa lub na przejęte przedsiębiorstwo. Należy pamiętać, że przy wyborze metody rozliczenia nabycia ZCP i ujęcia w księgach niezwykle istotne jest indywidualne podejście do każdego z przypadków i wybranie optymalnej formy rozliczenia nabycia dla danego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości ,,(..)Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmy lub ujemnej wartości firmy określa art. 44b ust. 10-12 ustawy o rachunkowości.(..)”. Ponadto, na gruncie art. 4 ust. 2 ustawy rachunkowości „(zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną (..)”. Zgodnie z ukształtowanymi poglądami w doktrynie i orzecznictwie, wartość firmy to różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrażoną w umowie sprzedaży) a sumą wartości rynkowych poszczególnych jej składników - rzeczy i praw majątkowych (z ang. „goodwill”). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 maja 2019 r. (sygn. II FSK 1393/17), uznał, że o wartości przedsiębiorstwa (bądź jego zorganizowanej części) stanowi: ,,(..) m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela; Goodwill to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. (...)”. Wartość przedsiębiorstwa (wartość firmy) definiować można również jako: „(...)suma wartości elementów poza majątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa.(...)” (wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16). Tak rozumianą dodatnią wartość przedsiębiorstwa należy uznać za zasadniczo zbieżną z „wartością początkową firmy”, określoną w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym stanowi ona dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wszystkie wskazane wyżej definicje są zasadniczo merytorycznie zbieżne i odnoszą się do określenia, co składa się na nadwyżkę ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa względem sumarycznej wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy przyjąć, że w skład tak rozumianej „dodatniej wartości firmy” wyróżniającej się niematerialnym charakterem wchodzą elementy takie jak m.in.: doświadczenie pracowników, renoma firmy itp. Powyżej zacytowane przepisy ustawy o rachunkowości prowadzą do konkluzji, iż w księgach rachunkowych nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przypadku spółki L sp. z o.o.), księgowania należało będzie przeprowadzić zgodnie z art. 44b ustawy o rachunkowości ewidencjonując w księgach wszystkie nabyte aktywa i pasywa, bez względu czy były cne wcześniej ujawnione w księgach sprzedawcy. Składniki te - oraz równoważnie i drugostronnie bilansowe - zobowiązania i kapitały, zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami ustawy o rachunkowości, należy ująć w księgach w wartości godziwej, którą w stosunku do każdej pozycji aktywów i pasywów należy określić zgodnie z art. 44b ust. 4 pkt 1-10. Wprowadzenie do ksiąg wartości godziwej aktywów i pasywów stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa następuje w korespondencji z kontem „Rozrachunki z tytułu wpłat na poczet kapitału”, a na to konto także należy odnieść wartość nominalną podwyższonego kapitału objętego w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przypadku kiedy cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wartość objętego przez zbywcę kapitału) jest wyższa niż wartość godziwa przejętych aktywów i majątku, debetowe saldo konta rozliczeniowego odnosi się na wartość firmy. Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmy określa art. 44b ust. 10-12 ustawy o rachunkowości. Powyższe oznacza, iż zasady określenia wartości kapitału (aktywów netto) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem wartości i kwoty podwyższenia kapitału własnego Spółki L sp. z o.o. będą wynikały ze stosownych norm, zasad i przepisów ustawy o rachunkowości. Niezależnie od powyższego, mając na względzie cytowany powyżej przepis art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, stanowiący warunek zachowania neutralności podatkowej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części (lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący) wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1)w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2)w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników. I dopiero łączne spełnienie powyższych warunków, będzie stanowiło przesłankę dla neutralności podatkowej operacji podwyższenia wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, iż w opinii Wnioskodawcy tj. spółki L S.A, podmiot, do którego wniesiony zostanie, w zamian za udziały kapitałowe, wkład niepieniężny w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ZCP Segmentu Operacyjnego Dywizji Wykładziny będzie dokonywać rozpoznania wartości poszczególnych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosując równolegle następujące zasady: na gruncie prawa bilansowego dokona ustalenia wartości godziwej składników majątkowych materialnych i niematerialnych odpowiednio według ewidencji bilansowo-memoriałowej jego poszczególnych składników oraz w konsekwencji dla ustalenia wartości kapitału własnego (aktywów netto) określonej powyżej stosując przepisy ustawy o rachunkowości, a dla ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych materialnych i niematerialnych wskazane powyżej przepisy ustawy o CIT. Uwzględniając powyższe, Spółka stoi zatem na stanowisku, iż w procesie ustalenia wartości składników majątkowych wchodzących w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa winna zastosować przepisy art. 15 ust. 1s ustawy o CIT: „W przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1)w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2)w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników”.

Oznacza to, w opinii Spółki, iż możliwe i zasadne jest rozpoznanie w ramach operacji wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz - w konsekwencji - w ramach operacji podwyższenia kapitału Spółki przyjmującej aport, w księgach spółki L sp. z o.o., do której zostanie wniesiony przedmiotowy aport, wartości godziwej składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład ZCP (ich wartości księgowej netto) dla celów bilansowych/kapitałowych, ale przy jednoczesnym rozpoznaniu w księgach podatkowych tej spółki odpowiedniej wartości podatkowej poszczególnych składników majątkowych przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, według stanu na dzień nabycia. Spółka wyraża zatem stanowisko, iż przyjęcie powyżej określonego rozwiązania będzie stanowiło spełnienie - wymaganych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - warunków zachowania pełnej neutralności podatkowej transakcji aportowej wniesienia wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”):

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT:

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT:

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, ustalenia czy dany, opisany w niniejszym wniosku zespół składników majątkowych wchodzących w skład Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin, funkcjonującego w strukturach organizacyjnych, zarządczych, funkcjonalnych i finansowych Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w świetle art. 4a pkt 4 tej ustawy oraz czy w przypadku planowanego zdarzenia przyszłego tj. operacji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin funkcjonującego dotychczas w strukturach Spółki oraz - w konsekwencji – w przypadku operacji podwyższenia kapitału Spółki L sp. z o.o., do której zostanie wniesiony powyższy wkład niepieniężny, fakt rozpoznania wartości księgowej netto składników majątku oraz zobowiązań zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów bilansowych (na podstawie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., a zatem fakt ustalenia wartości bilansowej aktywów netto i kapitałów własnych w księgach spółki, do której wnoszony jest aport zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, przy jednoczesnym rozpoznaniu w księgach podatkowych Spółki L spółka z o.o., do której zostanie wniesiony powyższy wkład niepieniężny, wartości podatkowej składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem tegoż aportu będzie umożliwiał pełne zachowanie warunków neutralności podatkowej transakcji aportowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności w świetle art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, oraz art. 15 ust. 1s tej ustawy.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział Operacyjny, przed wniesieniem aportu do Spółki Operacyjnej, będzie wyodrębniony na płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Ponadto ten wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie miał możliwość samodzielnej realizacji zadań w obrocie gospodarczym, w zakresie dotychczas wykonywanym przez Wnioskodawcę (po dokonaniu operacji aportu ZCP Segmentu Operacyjnego (Dywizji) Wykładzin, Spółka L Sp. z o.o. która przejmie całokształt działalności tego segmentu gospodarczego spółki L S.A. będzie kontynuować w pełni działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wykładzin.).

Z wniosku wynika również, że w toku operacji wniesienia wkładu niepieniężnego przez Spółkę L S.A. do spółki L spółka z o.o., spółka otrzymująca tenże wkład (aport ZCP) tj. spółka L spółka z o.o. zamierza przyjąć dla celów podatkowych składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład (Spółki L S.A.)

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT:

W konsekwencji powyższego, opisywana transakcja nie będzie skutkowała powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop.

Zatem zespół składników majątkowych, który stanowić będzie przedmiot aportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a objęcie udziałów w zamian za aport przedmiotowych składników majątkowych nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego aportu jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawiony przez w zdarzeniu przyszłym wkład niepieniężny, został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).