Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, Spółka, która powstanie z przekształcenia spółki cywilnej będzie mogła skorzystać ze stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tzw. estońskim CIT w wysokości 10% podstawy opodatkowania.

Wynika to z faktu, że, zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, Spółka po przekształceniu posiadać będzie status małego podatnika. Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że Spółka nie będzie posiadać statusu małego podatnika, to stawka wynosząca 10% na zasadach estońskiego CIT będzie mogła zostać zastosowana ze względu na to, że Spółka powinna zostać uznana za podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wysokość ryczałtu od dochodów spółek wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przez małego podatnika, stosownie do art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, rozumieć należy podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro, przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Spółka, która powstanie po przekształceniu spółki cywilnej i której udziałowcami będą Wnioskodawca i Zainteresowany, spełni powyższy warunek.

Wartość przychodu ze sprzedaży (zarówno liczona brutto jak i netto) nie przekroczyła w odniesieniu do spółki cywilnej kwoty, o której mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Również po przekształceniu, Spółka nie przekroczy tej kwoty.

Jednocześnie Spółka spełniać będzie warunki do zastosowania estońskiego CIT, wymienione w art. 28j ustawy o CIT. Do Spółki nie będą mieć zastosowania przesłanki negatywne dla opodatkowania estońskim CIT opisane w art. 28k ustawy o CIT.

Wobec powyższego, na podstawie art. 28o ust. 1 pkt 1 w zw. art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła zastosować stawkę 10% podatku dochodowego od osób prawnych.

Nawet gdyby jednak uznać, że Spółka nie będzie posiadać statusu małego podatnika, ponieważ przed przekształceniem nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to spełniona zostanie druga alternatywna przesłanka umożliwiająca zastosowanie stawki 10% - spółkę uznać należy za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.) rozpoczęcie działalności gospodarczej należy powiązać z dokonaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka, która powstanie z przekształcenia spółki cywilnej, rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT dopiero z dniem wpisu do rejestru Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka cywilna prowadzona przez Wspólników nie jest podatnikiem CIT, wobec tego nie sposób zakwalifikować ją do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko powyższe, w bardzo podobnym stanie faktycznym (przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.165.2022.2.AW: „Skoro zatem, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca powstał z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to do Wnioskodawcy jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji Wnioskodawca może skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z przepisu art. 28j ustawy o CIT i opodatkować dochody ryczałtem w wysokości 10% podstawy opodatkowania jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności.”

Podsumowując, Spółka będzie mogła zastosować stawkę 10% podatku CIT ze względu na spełnienie wszystkich przesłanek niezbędnych do objęcia CIT estońskim, a także ze względu na status małego podatnika z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Jeśliby jednak nawet uznać, że Spółka nie będzie miała statusu małego podatnika, to Spółkę uznać należy za podatnika rozpoczynającego działalność.

Ad. 2

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wspólników od Spółki z tytułu wykonywanych na rzecz tej spółki usług nie będzie miało charakteru ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu w ramach estońskiego CIT.

Rozdział 6b ustawy o CIT reguluje ryczałtowe opodatkowanie dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:  

 1. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a. do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b. na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4. nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5. sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6. wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Ustęp 3 wskazanego wyżej art. 28m określa, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2. świadczenia wykonane na rzecz:

a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8. wydatki na reprezentację;

 9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10.odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11.zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12.świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przepisy powyższe wskazują, że każde świadczenie pieniężne czy też niepieniężne, które wykonane zostało w związku z prawem do udziału w zysku, a których beneficjentem jest udziałowiec albo wspólnik lub podmiot z nim powiązany, uznane powinno zostać za ukryty zysk i w efekcie podlegać opodatkowaniu ryczałtem.

W zdarzeniu przyszłym opisanym na wstępie, usługi, które będą wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki i za które to usługi będą oni otrzymywać wynagrodzenie, nie będą wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Wypłata dywidendy na rzecz udziałowców będzie bowiem dokonywana całkowicie niezależnie od wypłaty powyższego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym wskazują, że czynności wykonywane przez Wspólników (a zatem przyszłych udziałowców Spółki z o.o.) są nierozerwalnie związane z działalnością spółki. Czynności te mają wymierny i istotny wpływ na funkcjonowanie spółki. Należy wskazać, że usługi Wspólników nie będą miały charakteru usług doradczych o ogólnym charakterze, co mogłoby wzbudzać podejrzenia co do tego, że świadczenia takie mają charakter ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Nie sposób zatem uznać, aby wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Wspólników (udziałowców Spółki) z tytułu pełnionych przez nich w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych usług dla Spółki świadczone miało być w związku z prawem do udziału w zysku.

Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym pragną zaznaczyć, że usługi wykonywane przez Wspólników są niezbędne do jej funkcjonowania. Co bardzo istotne, Wspólnicy posiadają uprawnienia niezbędne do wykonywania projektów budowlanych wobec tego, gdyby Spółka nie nabyła tych usług u Wspólników, to byłaby i tak zmuszona nabyć je u innych osób, które posiadają takie uprawnienia.

Zasadność co do tego, że wynagrodzenie takie nie będzie miało charakteru ukrytego zysku potwierdza również Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.). Warto przytoczyć fragment zawarty na stronie 39 objaśnień: Dla oceny innych przesłanek kreujących wydatki spółki XZ sp. z o.o. na doradztwo jako dochodu z tytułu ukrytych zysków istotny jest przedmiot tej usługi. Jeśli bowiem świadczone doradztwo związane jest bezpośrednio i ściśle z przedmiotem działalności tej spółki i bez świadczonych w ten sposób usług przez Spółkę XY sp. z o.o. - spółka XZ sp. z o.o. zobowiązana byłaby uzyskiwać analogiczne usługi od innych podmiotów (np. doradztwo w zakresie użytkowania określonych urządzeń przemysłowych) usługi takie nie powinny być kwalifikowane jako dochód z tytułu ukrytego zysku. Przy ocenie zatem, czy świadczenie na rzecz wspólnika ma charakter ukrytego zysku należy wziąć pod uwagę również ekonomiczny sens takiej transakcji. W sytuacji takiej jak opisana w zdarzeniu przyszłym, nieuzasadniona ekonomicznie a nawet wręcz nieopłacalna byłaby rezygnacja z dotychczasowych usług świadczonych przez Wspólników tylko po to, aby usługi te świadczone były przez inne podmioty, które zapewne nie miałyby tej samej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, co negatywnie odbiłoby się na jej działalności.

Stanowisko co do tego, że wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez udziałowca spółki z o.o. na rzecz tej spółki nie będą stanowić ukrytego zysku potwierdza również orzecznictwo organów podatkowych. Wspomnieć tu należy choćby interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2022 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.202.2022.2.BJ).

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że świadczenia, które będą uzyskiwane przez Wspólników od Spółki po objęciu jej estońskim CIT z tytułu wykonywanych na rzecz tej spółki usług, nie będą miały charakteru ukrytego zysku.

Przede wszystkim, świadczenia te nie będą uzyskiwane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Czynności wykonywane przez Wspólników nie mają wyłącznie charakteru ogólnych czynności doradczych, ale w istotny sposób wpływają na funkcjonowanie spółki. Co więcej, Spółka z racji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zmuszona będzie do korzystania z usług opisanych w zdarzeniu przyszłym. Tym samym, nieuzasadnione z gospodarczego punktu widzenia byłoby zerwanie trwającej już współpracy pomiędzy spółką a Wspólnikami, tylko po to, aby nawiązać ją z innymi podmiotami, w szczególności w sytuacji, w której do świadczenia tych usług konieczne są specjalne uprawnienia.

Stanowisko to potwierdzają również objaśnienia podatkowe z dnia 23 grudnia 2021 r., wskazując, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek na rzecz wspólnika takiej spółki z tytułu świadczonych przez niego dla spółki, w sytuacji, gdy usługi te są bezpośrednio związane z działalnością spółki, a spółka i tak musi korzystać z zakresu tych usług, niezależnie czy będzie to jej wspólnik, czy ktoś inny, nie będzie miało charakteru ukrytych zysków i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu estońskim CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej; „ustawa o CIT”) na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowaniu ryczałtem mogą podlegać podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT z ryczałtu może skorzystać podatnik, który łącznie spełnia warunki, tj.:

Zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT:

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT, przepisów o ryczałcie nie stosuje się do:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie zaś z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT,