Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

   - Czy w opisanych we wniosku sytuacjach Spółka zobowiązana jest do wykazania przychodów lub kosztów z tytułu tzw. różnic przejściowych za rok 2021 na podstawie art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT,

   - Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki oraz wspólnika Spółki wykorzystywanych do działalnosci gospodarczej ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlega opodatkowaniu ryczałtem, a jeżeli tak to w jakiej wysokości.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka od 1 stycznia 2022 r. wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1922 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej: „Ryczałt”). W związku z przygotowywaniem się do sporządzenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, Spółka wskazuje, że w roku podatkowym i  obrotowym obejmującym okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., w Spółce wystąpiły następujące sytuacje:

 1) Wnioskodawca w 2020 r. zawarł umowę subwencji finansowej z Polskim Funduszem Rozwoju S.A. z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4  lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (dalej jako” „Subwencja”). W związku z zawartą umową otrzymał środki finansowe, które wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie na podstawie rozporządzenia z dnia 16 lipca 2021 r. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz.U. z 2021 r., poz. 1316 - dalej jako „rozporządzenie”), część powyższej subwencji została umorzona Wnioskodawcy. W związku z umorzeniem ww. subwencji Spółka wykazała przychód w  prowadzonych księgach rachunkowych, który dla celów podatkowych Spółka uznaję jako przychód niepodatkowy na podstawie ww. rozporządzenia.

 2) Spółka dla celów bilansowych wykazuje jako środki trwałe składniki majątkowe wykorzystywane na podstawie umów leasingowych (są to umowy tzw. leasingu operacyjnego spełniające warunki z art. 17b ustawy o PODP), od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych (w części dot. wartości przedmiotu leasingu). W związku z tym, w księgach rachunkowych Spółka jako koszt wykazuje kwotę odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju składników majątkowych, a jako osobne koszty wartość odsetek z tytułu umów leasingowych. Natomiast w kalkulacji do podatku dochodowego Spółka wykazuje kwotę ww. odpisów amortyzacyjnych jako koszt niepodatkowy, a jako koszt uzyskania przychodów wykazuje: wartość rat leasingowych dot. danego roku podatkowego proporcjonalnie do wartości przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz wartość odsetek (część odsetkowa). Należy także dodać, iż wartość kosztów podatkowych wykazywanych w danym roku podatkowym z tytułu rat leasingowych (część kapitałowa), przewyższa wartość rocznej amortyzacji bilansowej środków trwałych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych.

  3) Spółka w roku podatkowym 2021 skorzystała z ulgi z tytułu wpłat na fundusz na cele inwestycyjne zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o PDOP. W związku z tym, w roku podatkowym 2021 Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów wpłaty na specjalny fundusz inwestycyjny, które nie obciążyły wyniku finansowego roku obrotowego 2021 r. Dla celów bilansowych koszty pojawiają się w wyniku finansowym roku 2022 i lat następnych poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych za środki finansowe pochodzące z ww. funduszu inwestycyjnego.

Ponadto, w Spółce występują lub mogą wystąpić inne zdarzenia, co do których Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawidłowego ich rozliczenia na gruncie przepisów ustawy o PDOP, tj. Spółka dysponuje samochodami osobowymi stanowiącym środki trwałe bądź wykorzystywanymi na podstawie umów leasingowych. Dla samochodów tych nie jest prowadzona ewidencja przebiegu. W związku z czym Spółka odlicza 50% podatku naliczonego (VAT) z faktur dotyczących eksploatacji tych samochodów, jak również nie uznaje za koszt podatkowy 25% wartości netto tych wydatków powiększonej o  nieodliczoną wartość podatku od towarów i usług. Ponadto, Spółka stosuje również inne ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o PODP dot. korzystania z samochodów na podstawie umów leasingu, nie uznając części wydatków z tym związanych za koszty podatkowe Większość samochodów jakimi Spółka dysponuje jest wykorzystywanych przez jej pracowników i na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast występuje także samochód, który jest wykorzystywany przez wspólnika Spółki (osobę fizyczną). Wskazane samochody osobowe wykorzystywane są na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Pytania

 1) Czy w związku z częściowym umorzeniem Subwencji, od którego to umorzenia na mocy właściwego rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt  1 ustawy PDOP?

 2) Czy w związku z różnym ujmowaniem (dla celów bilansowych i podatkowych) kosztów korzystania ze składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych, Spółka powinna wykazać przychód lub koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 ustawy PDOP?

 3) Czy w związku ze skorzystaniem przez Spółkę z ulgi z tytułu wpłat na fundusz na cele inwestycyjne zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o PDOP, kwota kosztów uzyskania przychodów wykazana za rok podatkowy 2021 podlega wykazaniu w 2021 roku jako przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy PDOP?

 4) Czy zgodnie z art. 28m ustawy o PDOP, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki oraz wspólnika Spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlegałyby opodatkowaniu Ryczałtem, a jeżeli tak co wchodziłoby do podstawy opodatkowania?

Ad.1.

Zdaniem Spółki, z tytułu częściowego umorzenia Subwencji, od którego to umorzenia na mocy właściwego rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego, Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznawać przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy PDOP.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o  przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z  wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o  których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

 a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o  których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

 b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

 a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

 b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

 3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z  przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z kolei zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy o PDOP, przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Jak wynika z powyższych przepisów, w informacji o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, należy wykazać przychody i koszty, które są wykazywane dla celów podatkowych bądź bilansowych w innych terminach lub okresach. Przepisy powyższe wprowadzają zatem obowiązek dokonania korekty przychodów i kosztów (dalej jako „Korekta wstępna”), dla umożliwienia przejścia podatników na opodatkowanie Ryczałtem i w celu wyeliminowania:

- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem tych przepisów, Korekta obejmowałaby jedynie tzw. różnice przejściowe pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym. Zatem nie dotyczyłaby tzw. różnic trwałych tj. przychodów i kosztów, które nie stanowią przychodów i kosztów dla celów podatkowych lub bilansowych.

Wynika to wprost z treści art. 7aa ust. 3 ustawy o PODP, jak również ze zwrotów użytych w  art. 7aa ust. 2 ustawy o PDOP, które odwołują się do kategorii przychodów lub kosztów, które "dotychczas nie zostały uwzględnione" w wyniku finansowym lub w przychodach lub kosztach podatkowych. Odnosząc powyższą analizę do przychodu z tytułu częściowego umorzenia Subwencji, jaki Spółka wykazała w wyniku finansowym 2021 r., to na skutek rozporządzenia, przychód ten wykazany został w wyników finansowym 2021, natomiast nie był w 2021 r. i nie będzie w przyszłości przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem w ocenie Spółki, przychód ten nie stanowi przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy PDOP i nie podlega ujęciu w  Korekcie wstępnej.

Ad.2.

W związku z różnym wykazywaniem (dla celów bilansowych i podatkowych) kosztów korzystania ze składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych, Spółka powinna wykazać za rok podatkowy 2021 przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy PDOP, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rat leasingowych dot. 2021 roku w części dot. wartości przedmiotu leasingu (część kapitałowa), która obciążyła koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2021, a  wartością odpisów amortyzacyjnych za 2021 rok ujętych w księgach rachunkowych 2021.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 17b ustawy o PDOP:

   - ust. 1 , opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w  przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z  zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

 1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

 2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

 3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

    - ust. 2 - Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w  podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

 1) art. 6,

 2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

 3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z  1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)*) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

    - ust. 3 - W przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek. W świetle powyższego przepisu, w przypadku korzystania ze składników majątkowych przez korzystającego na podstawie umowy leasingu (leasingobiorcę), wydatki z tego tytułu są kosztem uzyskania przychodów.

Następnie trzeba wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z  wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych przepisów wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu rat leasingowych, stanowią koszt pośredni (inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), który ujmowany jest jako koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Z kolei dla celów bilansowych umowy leasingu zawarte przez Spółkę są kwalifikowane jako umowy tzw. leasingu finansowego. W takiej sytuacji dla celów bilansowych przedmiot umowy leasingu jest w Spółce traktowany jak środek trwały. Środek trwały wprowadza się wówczas do ksiąg rachunkowych pod datą przyjęcia go do używania w wartości wynikającej z  umowy leasingu, zarachowując równocześnie zobowiązanie długoterminowe z tytułu umowy leasingu. Środek trwały podlega w Spółce amortyzacji bilansowej a spłata raty w  części odsetkowej odnoszona jest w ciężar kosztów finansowych. W związku z różnym wykazywaniem (dla celów bilansowych i podatkowych) kosztów korzystania ze składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych, w ocenie Spółki powinna ona wykazać za rok podatkowy 2021 przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy PDOP, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rat leasingowych dot. 2021 roku w części dot. wartości przedmiotu leasingu (część kapitałowa), która obciążyła koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2021 a wartością odpisów amortyzacyjnych za 2021 rok ujętych w księgach rachunkowych 2021 (Nadwyżka).

Wynika to z tego, że:

   - wartość rat leasingowych (część kapitałowa), uwzględnionych w wyniku podatkowym roku 2021, będzie kosztem bilansowym w latach następnych jedynie w części w jakiej w  2021 r. nie ujęto odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych na podstawie leasingu, zatem przychodem podatkowym na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP, jest jedynie ww. różnica (Nadwyżka),

   - natomiast wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych na podstawie leasingu nie będzie już w przyszłości stanowiła kosztów podatkowych, bo dla celów podatkowych są one rozliczane na bieżąco wraz z płaconymi ratami leasingowymi, zatem nie jest spełniony warunek z art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP.

Ad.3.

Zdaniem Spółki, w związku ze skorzystaniem przez nią z ulgi z tytułu wpłat na fundusz na cele inwestycyjne zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o PDOP, to kwota kosztów uzyskania przychodów wykazana za rok podatkowy 2021 podlega wykazaniu w 2021 roku jako przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy PDOP.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, z  wyjątkiem podatników wymienionych w art. 28k, spełniający w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hba, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

 1) fundusz ten jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;

 2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu:

a)rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29  sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art.  119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej albo

b)rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej;

 3) środki pieniężne, o których mowa w pkt 2, nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego;

 4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, chyba że:

 a) podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne oraz

 b) wydatkowanie tych środków nastąpi nie później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, przy czym każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Stosownie do art. 15 ust. 1hba ustawy o PDOP, przez wydatki na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hb, rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym:

 1) wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych,

 2) opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych - zaliczonych do grup 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej "Klasyfikacją", z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym wspólników spółki lub członków ich rodzin.

Jak to przedstawiono w stanie faktycznym, Spółka w roku podatkowym 2021 skorzystała z  ulgi z tytułu wpłat na fundusz na cele inwestycyjne zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy o  PDOP. W związku z tym, w roku podatkowym 2021 Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów wpłaty na specjalny fundusz inwestycyjny, które nie obciążyły wyniku finansowego roku obrotowego 2021 r. Natomiast, ponieważ kwota kosztów podatkowych nie obciążyła wyniku finansowego roku 2021, w ocenie Spółki wartość tych kosztów winna być wykazana w Korekcie wstępnej jako przychód podatkowy roku 2021 zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP.

Ad.4.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust.  1 pkt 51 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, z wyjątkiem samochodów osobowych wykorzystywanych przez wspólnika Spółki, które podlegają opodatkowaniu do wysokości 50% wydatków (odpisów) zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o PDOP. Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o PDOP, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w  jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w  drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (...).

Natomiast stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o PODP, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z  tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28m ust. 5 ustawy o PDOP, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o  PDOP, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu 25% poniesionych wydatków, z  zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Zgodnie z art. 16 ust. 5a ustawy o PODP, poniesione wydatki, o  których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o  której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z  przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w  której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Jak to powyżej wskazano, przez „ukryte zyski” należy rozumieć otrzymane przez wspólnika wszelkie świadczenia (pieniężne, niepieniężne, odpłatne i nieodpłatne, a  także częściowo odpłatne) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, z wyjątkiem świadczeń z tytułu podziału zysku spółki. Oznacza to, że wyłącznie świadczenia na rzecz wspólnika mogą stanowić ukryte zyski, jak również nie każde świadczenie na rzecz wspólnika, ale jedynie takie, które są wykonywane w  związku z prawem do udziału w zysku.

Reasumując, zdaniem Spółki wydatki na korzystanie przez pracowników Spółki z  samochodów osobowych, nie mogą stanowić dochodów z ukrytych zysków, bowiem nie mieszczą się w pojęciu świadczeń na rzecz wspólnika Spółki opodatkowanego Ryczałtem.

Natomiast, do ukrytych zysków należy zaliczyć wydatki i odpisy do wysokości 50% z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez wspólnika Spółki oraz osobę fizyczną z nim powiązaną, co wynika wprost z przepisu art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.  b) ustawy o PDOP. W ocenie Spółki, w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników, dla który nie jest prowadzona ewidencja, ponieważ przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PODP przewiduje, że 25% wydatków z tytułu używania samochodu osobowego nie uznaje się za koszt podatkowy, to w tej części w świetle przepisów podatkowych wydatki te nie są uznawane za związane z działalnością gospodarczą, a więc ma do nich zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o  PDOP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a wczęsci nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i  weszły w życie z dniem 1  stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w  podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b  ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29  października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z  2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT),