Czy w przypadku dokonania zbycia wszystkich udziałów w Spółce A celem ich umorzenia, Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich objęcie, w tym także środków przekazanych na kapitał zapasowy Spółki A

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku dokonania zbycia wszystkich udziałów w Spółce A celem ich umorzenia, Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich objęcie, w tym także środków przekazanych na kapitał zapasowy Spółki A. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Wnioskodawca, jako spółka działająca w grupie kapitałowej, pełni w jej strukturze m. in. funkcję centrum realizacji projektów badawczo-rozwojowych, co oznacza, że prowadzi działalność badawczo- rozwojową albo w formie zarządzania projektami własnymi, albo projekty badawcze są realizowane w formie współpracy z innymi podmiotami, w tym także z osobami fizycznymi, które dysponują własnym know-how lub są twórcami wynalazków. W tym drugim przypadku współpraca realizowana jest w szczególności poprzez przystąpienie Wnioskodawcy jako udziałowca do spółki kapitałowej z innymi podmiotami. Obecnie Wnioskodawca posiada udziały/akcje w spółkach zależnych, które prowadzą działalność badawczą, a docelowo, po zakończeniu i osiągnięciu założonych wyników badań, powinny one rozpocząć komercjalizację wyników i sprzedaż efektów badań.

Jedną z tych spółek jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka A”). Spółka A prowadzi działalność badawczą w obszarze komplementarnym z obszarem działalności grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca obejmując kilka lat temu udziały w Spółce A zapoznał się z charakterem badań prowadzonych przez nią i oczekiwał, że jego współpraca operacyjna z tą spółką przyniesie finalnie rozwiązania pozwalające na wprowadzenie nowych, innowacyjnych produktów do oferty produktowej grupy kapitałowej. Intencje te zostały potwierdzone w zawartej wówczas umowie inwestycyjnej, określającej m.in. plan badawczy wspólnie prowadzonego projektu oraz zobowiązania Wnioskodawcy jako inwestora Spółki A.

Dodać należy, że w związku z rozważanymi zmianami w strukturze grupy kapitałowej, planowana jest zmiana profilu działalności Wnioskodawcy, a w konsekwencji planowane jest przez Wnioskodawcę stopniowe wycofywanie się z prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności całkowicie w obszarze, w którym badania prowadzi Spółka A.

Wnioskodawca w dniu zawarcia umowy inwestycyjnej przystąpił do Spółki A poprzez objęcie 59 nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki A, uzyskując 22,78% udziału w kapitale. Udziały zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym w wysokości 2.200.000 zł, przy czym kwota w wysokości 2.194.000 zł stanowiła tzw. „agio” i została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki A.

Spółka A posiada obecnie kapitał zakładowy wyższy od kapitału własnego, na co wpłynęły straty z lat ubiegłych. Wnioskodawca, w związku z planami wycofywania się z działalności badawczej i niepowodzeniem planu badawczego określonego w umowie inwestycyjnej, nie dostrzega nawet w dalszej perspektywie możliwości osiągnięcia istotnych wyników przez Spółkę A, a w konsekwencji uzyskania korzyści przez siebie i grupę kapitałową.

Z tego powodu Wnioskodawca rozważa wycofanie się ze Spółki A i podjął nawet negocjacje z potencjalnym nabywcą udziałów. W związku z tym, że negocjacje zakończyły się fiaskiem, a Wnioskodawca nie jest zainteresowany dalszą współpracą ze Spółką A, pojawiła się koncepcja odpłatnego umorzenia wszystkich jego udziałów, na co została wyrażona zgoda przez Spółkę A.

Wnioskodawca postanowił dokonać dobrowolnego umorzenia swoich udziałów w Spółce A za wynagrodzeniem, stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”). Wynagrodzenie za umarzane udziały o łącznej wartości nominalnej 5.900 złotych, na podstawie umowy zbycia udziałów przez Spółkę zostanie ustalone na łączną kwotę 50.000 złotych.

Zgodnie z art. 36a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351), powstanie nadwyżka wartości nominalnej udziałów ponad ich cenę nabycia przez Spółkę A w celu umorzenia i nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki A.

Mając jednocześnie na uwadze przepis art. 189 § 2 KSH, zgodnie z którym wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego, dokonanie całości wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy możliwe będzie tylko wtedy, gdy kapitał własny Spółki A będzie co najmniej równy (lub wyższy od) wysokości jej kapitału zakładowego.

Wynagrodzenie za zbywane udziały zostało uzgodnione przez strony (tj. Wnioskodawcę i Spółkę A), uwzględniając kondycję finansową Spółki A, co oznacza, że w momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów celem umorzenia, wartość udziałów będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

W świetle obecnych wartości poszczególnych pozycji kapitału własnego Spółki A, wartość wynagrodzenia za udziały zbywane celem umorzenia będzie niższa od kwot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów podlegających zbyciu. Dla potrzeb rozpatrzenia wniosku, należy przyjąć założenie, że ekonomicznym rezultatem zbycia udziałów celem umorzenia będzie strata (ujemna różnica między przychodem ze zbycia udziałów, a wartością wydatków poniesionych na objęcie zbytych udziałów).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów wskutek dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki A za wynagrodzeniem.

Wycofanie się przez Wnioskodawcę z inwestycji, a w konsekwencji odpowiednie obniżenie kapitału zakładowego Spółki A, jest uzasadnione ekonomicznie i wynika z racjonalnych decyzji biznesowych Wnioskodawcy, związanych także ze zmianą profilu jego działalności oraz istotnym ograniczeniem działalności Spółki w segmencie działalności badawczo-rozwojowej. W rezultacie, dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy przyjąć, że w stosunku do żadnego z elementów zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej, ani inna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Pytanie

Czy w przypadku dokonania zbycia wszystkich udziałów w Spółce A celem ich umorzenia, Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich objęcie, w tym także środków przekazanych na kapitał zapasowy Spółki A?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania zbycia wszystkich udziałów w Spółce A celem ich umorzenia, Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały - w źródle kapitałowym (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT) - oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości całych wydatków poniesionych na ich objęcie, ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Dobrowolne umorzenie udziałów może mieć charakter odpłatny, lub nieodpłatny. Odpłatne umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwestia konsekwencji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowił m.in. dochód z umorzenia udziałów (umorzenie przymusowe - art. 10 ust. 1 pkt 1), a także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (umorzenie dobrowolne - art. 10 ust. 1 pkt 2).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony. W konsekwencji, doszło do istotnej zmiany reguł opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia. Założeniem nowelizacji było zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia z każdą inną transakcją zbycia udziałów. Wskutek usunięcia z ustawy o CIT art. 10 ust. 1 pkt 2, dokonano bowiem wyłączenia przychodów ze zbycia udziałów / akcji w spółce w celu umorzenia z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w rezultacie poddano takie czynności opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zbycie udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) również w obecnym stanie prawnym jest opodatkowane zgodnie z regułami ogólnymi. W związku z wprowadzeniem w dniu 1 stycznia 2018 r. podziału źródeł dochodów, uchylono w całości art. 10 ustawy o CIT. Przychody z udziału w zyskach osób prawnych wskazane zostały jako jeden z rodzajów przychodów ze źródeł kapitałowych w art. 7b ustawy o CIT.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzw. opodatkowanie ryczałtowe).

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. przychody z umorzenia udziału (akcji). Natomiast przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia zostały literalnie wskazane jako przychody z zysków kapitałowych w regulacji zawartej w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu podlegają przychody (dochody) z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wyżej wskazano, przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów został wymieniony wprost w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. Taki przychód nie podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 22 ustawy o CIT. Należy uznać, że ryczałtowemu opodatkowaniu stosownie do art. 22 ustawy o CIT podlega przychód z umorzenia przymusowego udziałów (akcji), stanowiący udział w zyskach osób prawnych wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z kolei przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich dobrowolnego umorzenia jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, w momencie powstania przychodu w wysokości wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia, stosownie do przepisów art. 7 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega dochód obliczony jako różnica wartości przychodu i kosztów jego uzyskania. Jeśli zaś koszty uzyskania przychodu są wyższe niż przychód, podatnik jest uprawniony do rozpoznania straty podatkowej.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się między innymi dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce A w celu ich umorzenia będzie zatem kwota wynagrodzenia należna z tego tytułu.

Koszty uzyskania przychodu powinny zaś zostać ustalone przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a także art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia od przychodu ustalonych dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w przypadku gdy ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Organy podatkowe i sądy administracyjne przyjmują, że kosztem uzyskania przychodów jest taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.215.2019.1.MBD):

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W szczególności więc, wydatek, który chcemy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów/akcji oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów/akcji oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przytoczona regulacja wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą możliwość rozpoznania kosztów związanych z nabyciem / objęciem udziałów bądź akcji nie jest bezwzględnie wyłączona, a jedynie przesunięta w czasie do momentu odpłatnego zbycia udziałów / akcji.

Poniesione przez Wnioskodawcę w przeszłości wydatki związane z objęciem przeznaczonych teraz do umorzenia udziałów w Spółce A, spełniają kryteria uregulowane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w momencie dokonania odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia. Przedmiotowe wydatki zostały przez Wnioskodawcę w przeszłości poniesione, definitywnie pomniejszając majątek Spółki. Koszty te miały na celu w szczególności osiąganie przychodów, jakie przynoszą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności przychodów z dywidendy, a także potencjalne wygenerowanie przychodów ze sprzedaży posiadanych praw udziałowych.

Należy zaznaczyć, że w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie powinien znajdować zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Wskazany przepis, przed zmianami wprowadzonymi od 1 stycznia 2011 r., korespondował z uchylonym art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - obie te regulacje kreowały spójną zasadę opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zmieniając sposób opodatkowania omawianego rodzaju dochodów (z ryczałtowego na zasady ogólne), ustawodawca uchylił wyłącznie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wskutek przeoczenia legislacyjnego nie usunięto ani nie znowelizowano art. 12 ust. 4 ust. 3 (winno być: „art. 12 ust. 4 pkt 3”) ustawy o CIT, który miał klarowny związek z uchylonym przepisem. Konsekwencją przedmiotowego niedopatrzenia jest sprzeczność pomiędzy jasnym celem ustawodawcy, którym jest opodatkowanie przychodu z umorzenia dobrowolnego na zasadach ogólnych, z brzmieniem art. 12 ust. 4 ust. 3 (winno być: „art. 12 ust. 4 pkt 3”) ustawy o CIT. W konsekwencji, należy uznać, że w obecnym stanie prawnym niemożliwe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 ust. 3 (winno być: „art. 12 ust. 4 pkt 3”) ustawy o CIT (ze względu na jego sprzeczność z innymi regulacjami ustawy o CIT) w celu określenia przychodu z umorzenia dobrowolnego, a tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania przy ocenie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, w szczególności należy wskazać na:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1488/17, w którym wskazano: „W obecnym stanie prawnym brak jest zatem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala bowiem na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata”,

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 234/17, w którym stwierdzono: „Należy podzielić pogląd, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), a także określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, że nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ ten ostatni przepis w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy. Tym samym, w sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwala natomiast na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.”,

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt FSK 2655/16, w którym wskazano, że: „Zatem, w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji bowiem wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji)”,

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1249/13, w którym wskazano: „W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji)”.

Tożsame do powyższych rozstrzygnięcia zawarto także m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 907/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. 1 SA/Kr 13/18 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 548/16.

Nie sposób w tym miejscu nie przytoczyć także prawomocnego wyroku WSA w Warszawie wydanego dla spółki z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, tj. wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 898/21, uchylającego niekorzystną interpretację indywidualną. Jak w szczególności stwierdził skład orzekający w sprawie, „w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. aktualna jest teza, że brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Także po wejściu w życie noweli z 2017 r. wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala bowiem na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza natomiast możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata. (...) We wniosku o interpretację indywidualną Skarżąca wskazała na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie braku możliwości stosowania (od dnia 1 stycznia 2011 r.) samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, co winien uwzględnić organ interpretacyjny w swoim stanowisku ”. Organ odstąpił w tej sprawie od składania skargi kasacyjnej, wydając zmienioną interpretację indywidualną z dnia 24 maja 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.408.2020.12./S/MR. w której uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację - zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

W związku z przytoczoną wykładnią omawianych przepisów ustawy o CIT stosowaną przez sądy administracyjne, analogiczne podejście zostało przyjęte również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w szczególności potwierdza to:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.22.2017.7.JKT, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska wnioskodawcy: „dokonując zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia Wnioskodawca, powinien zastosować zasady ogólne tj. będzie miał prawo rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce”,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r., Znak: IPPB3/4510-604/15-2/S/PK1/JG, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „W konsekwencji przy zbyciu akcji/udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia podstawą opodatkowania będzie dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Natomiast w razie nadwyżki kosztów nad przychodem dochodzi do powstania straty, możliwej do rozliczenia przez podatnika przy ustalaniu globalnego dochodu ze wszystkich źródeł w danym roku podatkowym. W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym należy uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć zastosowania przy ustalaniu wielkości przychodu z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia. W ocenie Banku trudno bowiem uznać za racjonalne, aby regulacje prawne stosowane dla opodatkowania dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (podlegające opodatkowaniu ryczałtową stawką 19%) znalazły również swoje zastosowanie dla transakcji, które nie mają stanowić takiego źródła przychodu, mają natomiast zostać opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.”.

Tożsame rozstrzygnięcia wydane na tle analogicznych stanów faktycznych zawiera także np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r., Znak: IBPB-1-1/4510-306/15-1/SG, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r., Znak: IPPB3/423-832/14-2/JBB/S/MC.

Dodatkowo, w aspekcie wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie mogą być uwzględnione przez Wnioskodawcę, wskazać należy, że w związku z planowanym zbyciem udziałów, które zostały objęte powyżej ich wartości nominalnej, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie wartość całego wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę na poczet objęcia udziałów. Innymi słowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatków na objęcie tych udziałów jako kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatku faktycznie poniesionego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. określonej w uchwale o podniesieniu kapitału zakładowego kwoty wkładu pieniężnego, który następnie został przez Spółkę faktycznie wpłacony.

Stosownie do art. 163 pkt 2 KSH, do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki, z uwzględnieniem art. 158 § 11 KSH. W myśl art. 261 KSH, powyższy przepis stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 154 § 3 KSH. Przepis ten zaś wskazuje, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w sytuacji, gdy uchwała zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wskazuje, że cena emisyjna nowo utworzonych udziałów przewyższać będzie ich wartość nominalną, podmiot obejmujący udziały zobowiązany jest uiścić zarówno wartość nominalną obejmowanych udziałów, jak i nadwyżkę stanowiącą różnicę pomiędzy ich ceną emisyjną a wartością nominalną. Wydatkiem Wnioskodawcy na objęcie udziałów w Spółce A jest zatem wydatek równy wkładowi pieniężnemu wniesionemu przez Wnioskodawcę w zamian za udziały. W związku z powyższym, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na objęcie udziałów, znaczenie ma cena emisyjna udziałów.

Stanowisko takie akceptowały organy podatkowe, a tytułem przykładu:

- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 marca 2014 r., interpretacja indywidualna Znak: ILPB3/423- 619/13-4/PR, w której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku sprzedaży udziałów w spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota łącznych wydatków, jakie spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w spółce zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do spółki zależnej w związku z planowanym objęciem nowych udziałów w spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy spółki zależnej;

- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2015 r., interpretacja indywidualna Znak: IPPB3/423- 1135/14-4/AG, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, iż: dla celów określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na objęcie udziałów nie ma znaczenia wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - istotna jest wyłącznie wartość emisyjna tych udziałów, na którą składa się ich wartość nominalna powiększona o wartość odniesioną na kapitał zapasowy (agio) - jej uiszczenie jest bowiem warunkiem objęcia udziałów;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2018 r., interpretacja indywidualna Znak: 0111-KDIB2-2.4010.43.2018.1.MM, w której organ podatkowy odstępując stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, stwierdził, że: w przypadku sprzedaży przez niego udziałów w spółce kapitałowej, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość wniesionego wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za objęte udziały. Koszt podatkowy stanowić będą również kwoty przelane na kapitał zapasowy;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2019 r. interpretacja indywidualna Znak: 0111-KDIB2-1.4010.154.2019.1.EN, w której organ podatkowy także odstępując od uzasadnienia prawnego, stwierdził, że: w związku z planowaną sprzedażą udziałów, które zostały objęte powyżej ich wartości nominalnej, kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy będzie wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez wnioskodawcę, tj. zarówno kwota przelana na kapitał zakładowy, jak i kwota przelana na kapitał zapasowy.

Podsumowując, w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów zgodną z wyżej wskazanymi orzeczeniami sądów administracyjnych i stanowiskami organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie będzie mieć zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, wskazane na wstępie wydatki poniesione w związku objęciem w przeszłości udziałów w Spółce A, stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), i obniżą one przychód podatkowy określony w wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały. Skoro zaś koszty uzyskania przychodu przewyższą uzyskany przychód, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej.

Przywołane przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie, nie różnicują przy tym skutków podatkowych zbycia udziałów celem umorzenia od wyniku podatkowego transakcji, tj. rozpoznania straty bądź powstania dochodu do opodatkowania. Są to generalne normy obejmujące swym zakresem zarówno sytuację, gdy dochodzi do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu, jak i do poniesienia straty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w – powołanym również przez Wnioskodawcę – przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 199 § 3 cyt. ustawy,

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 powołanej ustawy,

Stosownie do art. 199 § 6 KSH,

Podsumowując, Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

- umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

- umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

- umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Ponadto zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy,

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT,

W przypadku jednak opisanym w art. 7b ust. 2 ustawy o CIT, tj.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

W celu ustalenia natomiast możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w przedmiotowej sprawie, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu,

Dodać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w myśl którego,

Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Na gruncie wykładni językowej brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym ww. przepis powinien mieć zastosowanie również w przypadku zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est, o której niedopuszczalności wielokrotnie wypowiadał się NSA (np. w wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2727/14).

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył udziały w spółce A poprzez objęcie 59 nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki A, uzyskując 22,78% udziału w kapitale. Udziały zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym w wysokości 2.200.000 zł, przy czym kwota w wysokości 2.194.000 zł stanowiła tzw. „agio” i została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki A. Wnioskodawca postanowił dokonać dobrowolnego umorzenia swoich udziałów w Spółce A za wynagrodzeniem, stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Wynagrodzenie za umarzane udziały o łącznej wartości nominalnej 5.900 złotych, na podstawie umowy zbycia udziałów przez Spółkę zostanie ustalone na łączną kwotę 50.000 złotych. Powstanie nadwyżka wartości nominalnej udziałów ponad ich cenę nabycia przez Spółkę A w celu umorzenia i nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki A. Wynagrodzenie za zbywane udziały zostało uzgodnione przez strony (tj. Wnioskodawcę i Spółkę A), uwzględniając kondycję finansową Spółki A, co oznacza, że w momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów celem umorzenia, wartość udziałów będzie odpowiadać ich wartości rynkowej. W świetle obecnych wartości poszczególnych pozycji kapitału własnego Spółki A, wartość wynagrodzenia za udziały zbywane celem umorzenia będzie niższa od kwot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów podlegających zbyciu. Ekonomicznym rezultatem zbycia udziałów celem umorzenia będzie strata (ujemna różnica między przychodem ze zbycia udziałów, a wartością wydatków poniesionych na objęcie zbytych udziałów).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za zbycie udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia będzie niższe od wydatków poniesionym na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów, wówczas Wnioskodawca, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami wynagrodzenia.

W takim przypadku Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Wskazać również należy, że jeżeli podatnik dokona zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji (w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).

W tym miejscu zauważyć należy, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, tj. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia (objęcia) powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

W konsekwencji wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie.

Jednocześnie, mając na uwadze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia lub objęcia” zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji), należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje art. 15 ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy,

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy,

Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zaś do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej skutków wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zaliczało się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z przywołanych przepisów wynika, że do końca 2010 r. podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia był przychód uzyskany z tytułu zbycia akcji, pomniejszony o wydatki stanowiące koszt nabycia lub objęcia zbywanych udziałów/akcji.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że od tej daty przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przestał być przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, stając się tym samym przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., zanim wprowadzono podział przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych na przychody z zysków kapitałowych i z pozostałej działalności).

Jednocześnie nie został uchylony przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, wyłączający z przychodów wartość równą wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.

Zauważyć przy tym należy, że z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druki sejmowe nr 3366, nr 3427 i nr 3500 Sejmu VI kadencji) w żaden sposób nie wynika, że intencją ustawodawcy było zrównanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia z odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego.

Należy zatem przyjąć, że rzeczywistą intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skutków zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu „przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych”, przy jednoczesnym utrzymaniu zasady, zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania).

Reasumując, jeżeli – jak wskazuje Wnioskodawca – za umorzone udziały otrzyma on wynagrodzenie, którego wartość będzie niższa od wartości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów, wówczas Wnioskodawca, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do wyroków powołanych przez Wnioskodawcę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Wnioskodawcę nie są wiążące.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Zauważyć również należy, że interpretacje indywidualne:

- z 24 maja 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.408.2020.12./S/MR,

- z 16 czerwca 2020 r., Znak: 2461-IBPB1-3.4510.22.2017.7.JKT,

- z 19 listopada 2019 r., Znak: IPPB3/4510-604/15-2/S/PK1/JG,

- z 21 czerwca 2019 r., Znak: IBPB-1-1/4510-306/15-1/SG,

- z 25 lutego 2019 r., Znak: IPPB3/423-832/14-2/JBB/S/MC,

przywołane przez Wnioskodawcę zostały wydane w wyniku uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w wyrokach dotyczących indywidualnych spraw.

Natomiast pozostałe interpretacje indywidualne przywołane przez Wnioskodawcę dotyczą odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).