Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 8 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od wielu lat prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą – produkcja palet drewnianych, opodatkowaną podatkiem liniowym i podatkiem od towarów i usług (VAT). Drewno zakupuje Pan w różnych nadleśnictwach za pomocą „(...)”, a następnie podpisuje umowy z nadleśnictwami. Przetargi na drewno odbywają się z dużym wyprzedzeniem czasowym. Umowy określają ilość w grupach handlowo-gatunkowych, asortyment oraz cenę. Zakupując surowiec z dużym wyprzedzeniem, nie jest Pan w stanie przewidzieć, jak będzie zachowywał się rynek. Zgodnie z umową nieodebranie przez kupującego przygotowanego do wydania drewna stanowi niewykonanie zobowiązania, za co grozi kara wynosząca 10% wartości netto drewna nieodebranego.

W związku z trudną sytuacją na rynku gospodarczym kraju, które wpływają negatywnie na przedsiębiorców, ma Pan tu na myśli wysokie obciążenia kosztami z tytułu cen paliw, energii, ZUS, jak również spadek lub brak zamówień na produkty, brak możliwości przerobienia i składowania produktów, zastojami w płatnościach od klientów – umowa nie została zrealizowana, drewna Pan nie odebrał i nie zakupił. W związku z tym sprzedawca naliczył karę umowną, którą Pan zapłacił. W wyniku zapłaty kary poniósł Pan i tak mniejsze straty niż poniósłby Pan w przypadku zakupu towaru, gdyż nie miał Pan tego, jak sprzedać, bo brakowało odbiorców, brak było zamówień na Pana usługi i towary.

Pytanie

Czy zapłacona kontrahentom kara umowa jest kosztem uzyskania w działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko niektóre kary umowne stanowią koszt uzyskania przychodu. Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy polegający na tym, że poniesienie określonego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W praktyce gospodarczej występują przypadki, w których nie dochodzi (w całości lub w części) do fizycznej dostawy zakontraktowanego towaru na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia umowy/kontraktu, np. zmiana okoliczności rynkowych. Tak też się stało w Pana przypadku. Doszło do sytuacji, że jako strona umowy, w celu zminimalizowania strat zdecydował się Pan na niewykonanie umowy, zrezygnował Pan z zakupu towaru i zapłacił karę umowną naliczoną z tego tytułu. Uiszczając karę umowną, poniósł Pan mniejszą stratę, niż gdyby Pan towar zakupił i nie sprzedał.

Takie działanie służyło zachowaniu źródła przychodów, a kara zminimalizowała straty, jakie wynikałyby z wykonania umowy. Dlatego uważa Pan, że kara umowna w Pana przypadku stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ww. ustawy o pdof. Zapłata kary, jako ekonomicznie korzystniejsza decyzja od zakupu drewna, stanowi koszt uzyskania przychodu. Nie znajdzie do niej zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten wskazuje, że między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodów, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, na podstawie zgromadzonych dowodów, związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik jest zobowiązany wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi również zbadać, czy wydatek ten nie jest objęty wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego między karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupuje Pan drewno w różnych nadleśnictwach za pomocą aukcji internetowych. Z opisu sprawy wynika, że w związku z trudną sytuacją na rynku gospodarczym kraju, która wpływała negatywnie na przedsiębiorców, tj.: wysokie obciążenia kosztami z tytułu cen paliw, energii, ZUS, jak również spadek lub brak zamówień na produkty, brak możliwości przerobienia i składowania produktów zastojami w płatnościach od klientów, umowa nie została zrealizowana, drewna Pan nie odebrał i nie zakupił. Dlatego też sprzedawca naliczył karę umowną, którą Pan zapłacił. Wyjaśnił Pan, że w wyniku zapłaty kary poniósł Pan i tak mniejsze straty niż w przypadku zakupu towaru.

Na podstawie powyższego opisu stwierdzam, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy w celu zmniejszenia straty ekonomicznej nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślam przy tym, że nie kwestionuję sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez Pana decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuję natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodów (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła).

W opisanej sprawie ponosi Pan ryzyko gospodarcze, decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają Panu prawa do rozwiązania tej umowy bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłaby ona dla Pana mniej korzystna pod względem ekonomicznym. Podkreślam, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Zatem wydatek (kara umowna) z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy na dostawę drewna, jaki Pan poniósł w związku z odstąpieniem od umowy, nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty kary umownej z przyczyn leżących po Pana stronie powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpił.

W tym miejscu wskazuję na wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd odniósł się do definicji kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tożsamej z definicją kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził:

Podobnie w wyroku z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 748/10 Sąd wskazał:

W innym orzeczeniu (wyrok z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10) ten sam Sąd zauważył:

Zwracam również uwagę na tezę zawartą w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, gdzie Sąd wskazał, że:

Zatem zapłacona przez Pana kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – poniesiona przez Pana kara umowna za zerwanie umowy na dostawę drewna nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).