Interpretacja indywidualna z dnia 10 sierpnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.333.2022.1.DP
Temat interpretacji
Czy Spółka miała prawo do pomniejszenia przychodów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca na mocy wyroku sądowego, który uprawomocnił się 26 maja 2021 r.?
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
11 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym korekty przychodów podatkowych.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca (dalej zwany „Spółką”) jest podmiotem, którego jednym z podstawowych zadań jest realizacja robót budowlanych dla inwestorów zewnętrznych.
Roboty budowlane realizowane są zgodnie z zawartymi umowami w wyniku przeprowadzonych postępowań o udzielenie zamówień publicznych w trybie przetargów nieograniczonych, zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.
I tak, Spółka (…) w wyniku wygranego przetargu podpisała umowę z XYZ w (…) (dalej zwanym „Inwestorem”) o wykonanie robót budowlanych polegających na rozbudowie i modernizacji (…) - pomieszczenia (…) - Etap I. Wartość robót do wykonania - netto: (…) zł, brutto: (…) zł, okres realizacji: od podpisania umowy do (…) 2013 r., wydłużony za pomocą podpisanego aneksu do umowy do (…) 2014 r.
W trakcie realizacji robót okazało się, że roboty budowlane nie mogły zostać prawidłowo i rzetelnie wykonane na podstawie załączonej do umowy przez Inwestora dokumentacji projektowej. Należało dokonać zmian w dokumentacji, wykonać roboty dodatkowe, ażeby przedmiot umowy został zrealizowany w całości i była możliwość uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Roboty dodatkowe zostały wpisane do dziennika budowy i potwierdzone przez Inspektora Nadzoru.
Przedmiot umowy, o której wyżej mowa został wykonany w całości i w terminie określonym umową oraz aneksem. Inwestor potwierdził w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia (…) 2014 r. odbiór robót łącznie z robotami dodatkowymi, niezbędnymi do wykonania przedmiotu umowy i w następstwie uzyskano pozwolenie na użytkowanie.
Za wykonanie przedmiotu umowy Spółka wystawiła fakturę na kwotę netto: (…) zł, brutto: (…) zł oraz fakturę za roboty dodatkowe w kwocie netto: (…) zł, brutto: (…) zł. Przychody z tytułu wykonanych robót dodatkowych zostały zaliczone do przychodów podatkowych, naliczony został również podatek VAT.
Za wykonanie przedmiotu umowy Inwestor zapłacił netto: (…) zł, brutto: (…) zł, natomiast faktury za roboty dodatkowe nie zapłacił.
Spółka po kilkukrotnych, bezskutecznych wezwaniach do zapłaty oraz mediacjach, skierowała sprawę o zapłatę za roboty dodatkowe na drogę postępowania sądowego.
W dniu (…) 2016 r. Sąd I instancji oddalił powództwo Spółki, na co Spółka złożyła odwołanie do Sądu Apelacyjnego. W dniu (…) 2017 r. Sąd Apelacyjny uchylił wyrok wydany przez sąd I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi Okręgowemu. Po wielu rozprawach w dniu (…) 2021 r. Sąd I instancji ponownie oddalił powództwo Spółki i w dniu (…) 2021 r. doręczył wyrok wraz z jego uzasadnieniem. Wyrok uprawomocnił się 26 maja 2021 r.
W związku z uprawomocnieniem się wyroku Spółka wystawiła w dniu (…) 2021 r. fakturę korygującą należność powstałą z tytułu wykonania robót dodatkowych na kwotę netto: - (…) zł, brutto: - (…) zł.
Pytanie
Czy Spółka miała prawo do pomniejszenia przychodów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca na mocy wyroku sądowego, który uprawomocnił się 26 maja 2021 r.?
Państwa stanowisko w sprawie
Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
W świetle powyższego, Spółka uznaje, że na mocy uprawomocnionego 26 maja 2021 r. wyroku sądowego, zmniejszając swoją wierzytelność względem Inwestora poprzez wystawienie faktury korygującej, tym samym miała prawo do dokonania korekty przychodu wykazanego w (…) 2014 r. jako przychód należny z prowadzonej działalności gospodarczej.
Wydłużone postępowanie sądowe zostało spowodowane pandemią COVID-19.
Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, korekty należało dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, a jej wystawienie było uzależnione od uprawomocnionego wyroku sądu.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje w art. 12 ust. 1 i 3, co w szczególności jest przychodem, wymieniając rodzaje przychodu.
Zgodnie więc z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT,
przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy,
za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Przepis powyższy wskazuje również, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna” – znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż aby w ogóle możliwym było uznanie należności za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przychód ten musi stanowić przychód należny w tej działalności. Przy czym, termin „kwota należna”, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie” (wierzytelność). Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Dodatkowo, przychodem są wyłącznie takie przysporzenia majątkowe, które mają konkretny wymiar finansowy, są ostateczne (nie podlegają zwrotowi) a więc stanowią definitywny przyrost majątku podatnika.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.
Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Na mocy tego przepisu,
za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1.wystawienia faktury albo
2.uregulowania należności.
Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g ww. ustawy.
Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:
- wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
- uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w wyniku wygranego przetargu podpisała umowę z XYZ o wykonanie robót budowlanych polegających na rozbudowie i modernizacji XYZ. W trakcie realizacji robót okazało się, że roboty budowlane nie mogły zostać prawidłowo i rzetelnie wykonane na podstawie załączonej do umowy przez Inwestora dokumentacji projektowej. Należało dokonać zmian w dokumentacji, wykonać roboty dodatkowe. Za wykonanie przedmiotu umowy Inwestor zapłacił, natomiast faktury za roboty dodatkowe nie zapłacił. Spółka skierowała sprawę o zapłatę za roboty dodatkowe na drogę postępowania sądowego. Po wielu rozprawach Sąd I instancji oddalił powództwo Spółki i w dniu (…) 2021 r. doręczył wyrok wraz z jego uzasadnieniem. Wyrok uprawomocnił się 26 maja 2021 r. W związku z uprawomocnieniem się wyroku Spółka wystawiła w dniu 26 maja 2021 r. fakturę korygującą należność powstałą z tytułu wykonania robót dodatkowych.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka miała prawo do pomniejszenia przychodów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca na mocy wyroku sądowego, który uprawomocnił się 26 maja 2021 r.
Zasady ogólne dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m ustawy CIT.
I tak, stosownie do treści art. 12 ust. 3j Ustawy CIT,
jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
W myśl art. 12 ust. 3k Ustawy CIT,
jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.
Na podstawie art. 12 ust. 3l Ustawy CIT,
przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:
1)korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2)korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.
Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.
Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.
Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy dokonują korekty przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Zasady korygowania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”.
W związku z tak przedstawionym przez Państwa opisem stanu faktycznego, stwierdzić należy, że Spółka co do zasady mogłaby skorygować przychody na bieżąco, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j ww. ustawy, a więc w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczynę korekty. Jednakże ze względu na fakt, że zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu uległo przedawnieniu, to w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.
Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.),
zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Spółka nie będzie miała więc możliwości dokonania korekty za rok 2014 r. - termin zapłaty podatku z deklaracji CIT-8 za 2014 r. przypadł na 31 marca 2015 r., zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 31 grudnia 2020 r. Skorygowanie przychodu możliwe jest do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok.
Zatem należy uznać za nieprawidłowe Państwa stanowisko, bowiem Spółka nie będzie miała możliwości skorygowania przychodu podatkowego za 2014 rok z racji tego, iż jak wskazano powyżej, zobowiązanie podatkowe za 2014 rok uległo przedawnieniu.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).