w zakresie zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – „IP BOX”, o którym mowa w art. 24d-24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe w części dotyczącej usług wdrożeniowych i prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

    - czy działalność opisana we wniosku tj. świadczenie usług w ramach umów w zakresie sprzedaży wyżej wskazanych licencji na oprogramowanie opisanych w stanie faktycznym oraz usług wdrożeniowych i serwisowych polegających na dostosowaniu oprogramowania poprzez pisanie kodu do struktury i procedur obowiązujących u poszczególnych klientów wraz ze szkoleniem oraz instalacją klientom nowych dodatków i ulepszeń powstałych w skutek prac nad oprogramowaniem jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a osiągnięty z jej tytułu dochód stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ww. ustawy, który w kwalifikowanej części, ustalonej zgodnie z art. 24d ust. 4 tej ustawy, podlega opodatkowaniu stawką 5%;

    - czy dla ustalenia przez Spółkę wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podlegającego opodatkowaniu stawką 5%, z tytułu tworzenia, rozwijania i ulepszania opisanego w stanie faktycznym oprogramowania zgodnie z art. 24d ust. 4 ww. ustawy, wynagrodzenie wypłacane pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę na stanowisku „Programista-Informatyk”, powinno być traktowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem IP;

    - czy dla ustalenia przez Spółkę wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podlegającego opodatkowaniu stawką 5%, z tytułu tworzenia, rozwijania i ulepszania opisanego w stanie faktycznym oprogramowania, zgodnie z art. 24d ust. 4 ww. ustawy, wynagrodzenie wypłacane Współpracownikom, prowadzącym działalność gospodarczą, z tytułu świadczenia usług (poza wynagrodzeniem za przeniesienie praw do programów komputerowych, które są zgodnie z umową przenoszone nieodpłatnie) powinno być traktowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, innych niż wymienione w literze d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2022 r. (data wpływu 28 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest twórcą oprogramowania (…) oraz (…). Autorskie prawa do oprogramowania lub jego części, które zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone podlegają ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności, art. 74 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszeniu autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części.

Odbiorcami systemu są hotele, firmy cateringowe, restauracje oraz centra konferencyjne. System jest stale rozwijany i udoskonalany przez pięciu programistów, którzy współpracują z Wnioskodawcą na zasadzie umów B2B lub umów o pracę. Programiści, którzy tworzą i rozwijają oprogramowanie na rzecz Wnioskodawcy nie należą do grupy podmiotów z nim powiązanych.

(…) jest to on linowy CRM z kalendarzem obłożenia sal, generatorem dokumentów oraz modułem rozliczeń.

(…), jest to program do wizualizacji menu restauracyjnego w wersji elektronicznej, możliwej po zeskanowaniu kodu QR lub wejścia na dedykowaną stronę.

(…) - system jest projektem opartym o architekturę MVC, napisanym w języku PHP7.4 od strony backendowej i wspierany przez HTML + JavaScript od strony frontendu. Backend oparty jest o autorskie rozwiązanie, które wykorzystuje także istniejące, dostępne komponenty. Dane przechowywane są w bazie danych MySQL, a dostęp z poziomu backendu oparty jest o ORM PHP-ActiveRecord. Frontend jest również autorskim rozwiązaniem opartym przede wszystkim na bibliotekach jQuery oraz jQuery UI, ale wykorzystuje również wiele innych rozwiązań.

(…) - system jest projektem o architekturze MVVM z wyraźnym podziałem na backend i frontend.

Backend oparty jest o framework Lumen w najnowszej wersji dla PHP8 i działa jako API dla frontendu. Frontend oparty jest o framework Angular 9 i jest napisany w języku TypeScript. Baza danych dla systemu to MySQL, a komunikacja z backendem następuje przez klasy ORM Eloquent.

Obydwa projekty umieszczone są na serwerach dedykowanych, pracujących na systemie Linux Ubuntu. (…) zawiera w sobie takie moduły jak:

   - (…) - zintegrowany z klientem pocztowym moduł pozwalający na zarządzanie zapytaniami i korespondencją z klientem z poziomu systemu. Całość komunikacji mailowej zapisuje się w historii klienta i wydarzenia, ułatwiając odszukanie potrzebnych informacji.

   - (…) - funkcjonalna aplikacja dająca szybki dostęp do najważniejszych funkcji systemu. Stanowi ułatwienie w komunikacji z klientem i między działami operacyjnymi.

   - (…) - moduł służący do zarządzania wystawionymi voucherami. Pozwala skutecznie i bezpiecznie ewidencjonować ilości, wartość oraz ważność wystawionych dokumentów.

   - (…) - moduł do zarządzania sprzedażą korporacyjną, pozwala na przygotowywanie ofert korporacyjnych, pilnowanie terminów ważności oferty, terminów realizacji umowy oraz weryfikowanie produkcji korporacyjnej.

    - Karta projektu - narzędzie wymiany informacji z klientem. Moduł umożliwiający stworzenie dedykowanej listy pytań, na które klient odpowiada w dowolnym dla siebie momencie, logując się do narzędzia za pomocą dedykowanego linku. Karty projektu mogą być różne dla różnych typów wydarzeń (biznesowych, okolicznościowych, weselnych, sportowych, kulturalnych itp.). Parametryzowane są indywidualnie dla obiektu.

    - Karta eventu - zaawansowany moduł służący do wewnętrznego zarządzanie realizacją wydarzenia. Pozwala zbudować bardzo szczegółowy harmonogram prac w podziale na zadania dotyczące każdego z obszarów (np. dźwięk, światło, bezpieczeństwo, zabudowa, scena itd.) oraz rozpisać działania dla różnych zespołów odpowiedzialnych za realizację wydarzenia. Pozwala podpinać pliki oraz weryfikować godziny montażu/demontażu. Wbudowana check-lista pozwala kontrolować proces przygotowań i realizacji zadań.

Rozwinięte funkcjonalności CRM to m.in.:

- aktywności sprzedażowe (funkcjonalność CRM), wraz z lejkami sprzedażowymi,

- rozbudowana historia klienta,

- szczegółowa klasyfikacja klientów,

- moduł zadań,

- karta klienta wraz z dashboardem, zwanym: Na skróty, z dezaktywowaniem klienta i jego „zapomnieniem” w myśl zasady RODO,

- dodatkowe szablony ofert dostosowywane do typów wydarzeń i scenariuszy sprzedażowych,

- moduł generowania proform z wyborem nr konta i wystawcy,

- szybka rezerwacja z poziomu kalendarza wydarzeń,

- kreator wydarzeń, menu konfiguracyjnego,

- kopiowanie wydarzeń,

- moduł harmonogramów realizacyjnych ok. 150 wzorów),

- zarządzanie podwykonawcami i możliwość ich przypisania do realizacji,

- przypisywanie MPP,

- zarządzanie dokumentami,

- szczegółowy moduł rozliczeń,

- rozbudowanie modułu raportowania (ponad 100 zdefiniowanych raportów),

- dodanie wykresów do wybranych raportów,

- zarządzanie powiadomieniami,

- kalendarz podręczny wraz z wyświetlaniem automatycznych czynności do wykonania rekomendowanych przez system,

- zarządzenie godzinami serwowania poszczególnych potraw,

- szczegółowa specyfikacja VAT zarówno w Specjalnych warunkach płatności jak i w module rozliczenia w przypadku VAT mieszanego,

- dokument rozliczeń dla klienta,

- archiwizacja danych,

- moduł Informacji po realizacji.

Integracja z bazą danych GUS oraz KRD umożliwiające pobranie danych.

Dostosowywanie systemu do indywidualnej strategii sprzedażowej obiektu i realizacji wydarzeń.

Wnioskodawca jest autorem, producentem i właścicielem praw autorskich do wyżej wskazanych rozwiązań.

Ponadto dokonuje on zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tj. praw autorskich do programu komputerowego). Cały proces sprzedaży wobec jednego klienta można podzielić na trzy etapy. Każdy z nich jest sprzedawany osobno, jednak są ze sobą powiązane.

Pierwszy etap dotyczy sprzedaży licencji do oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę.

Drugi etap to wdrożenie. W ramach tej czynności Wnioskodawca kompleksowo dostosowuje oprogramowanie do indywidualnego środowiska klienta. Polega to na świadczeniu usług programistycznych poprzez dopisywanie fragmentu kodu do struktury i procedur obowiązujących w obiekcie klienta, w którym ma mieć zastosowanie sprzedawane oprogramowanie. W cenie usługi wdrożeniowej jest również szkolenie personelu klienta z zakresu użytkowania stworzonego i dostosowanego pod określony obiekt oprogramowania.

Ponadto Wnioskodawca jako trzecią usługę sprzedaje serwisowanie modułów. Pojęcie „serwisu” dotyczy nie tylko wsparcia klienta przy wykorzystywaniu przez niego oprogramowania, ale również działań rozwojowych, programistycznych.

Wnioskodawca w swojej strukturze usługę serwisu ma podzieloną na dwa działy. Dział pierwszy - działanie serwisu (wsparcia) dotyczy wsparcia technicznego i merytorycznego i jest realizowane w systemie ciągłym. Dział drugi - Klienci zgłaszają się z prośbą o reparametryzację, dokładanie danych, zmiany ustawień z nowymi pomysłami na upgrady. Prace programistyczne (dział programistyczny) realizowane są według harmonogramu. System jest upgradowany każdego tygodnia. Głównym celem jest jego optymalizacja pod kątem ergonomii pracy użytkowników na poszczególnych funkcjonalnościach. Moduły są zmieniane, rozbudowywane oraz dokładane nowe. Dodatkowo Wnioskodawca realizuje intensywnie proces integracji z innymi systemami w celu realizowania idei automatyzacji.

Wnioskodawca w głównej mierze zajmuje się sprzedawaniem licencji do autorskiego oprogramowania i realizacją usług wdrożenia oraz serwisu mających na celu dostosowanie modułów do struktury i procedur stosowanych u klienta oraz instalację ulepszonych wersji oprogramowania i stworzonych do niego dodatków. Na podstawie zapisów w księgach rachunkowych możliwe jest ustalenie łącznego dochodu dla wszystkich dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.Wykonywane prace związane z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku, mają charakter innowacyjny, twórczy, podejmowane są w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy i ich wykorzystanie dotworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy w głównej mierze opiera się na sprzedaży licencji do tworzonego/rozwijanego przez nią oprogramowania, dlatego ich systematyczne ulepszanie i dostosowywanie do zmieniającej się rzeczywistości w zakresie sposobów komunikacji między działami, a także z klientami poszczególnych obiektów jest warunkiem do zachowania wysokiej pozycji w branży podmiotów zajmujących się wytwarzaniem oprogramowania do obsługi m.in. hoteli, firm cateringowych, czy też centrów kongresowych.

2.Innowacyjny i twórczy charakter prac związanych z wytworzeniem i rozwinięciem oprogramowania przez Wnioskodawcę polega na rozwijaniu unikalnego oprogramowania stworzonego z poszczególnych modułów, w oparciu o które klienci Wnioskodawcy zarządzają swoimi obiektami np. hotelami, centrami kongresowymi itp.. W odpowiedzi na zapotrzebowanie klientów, oraz w wyniku własnych rozważań i pomysłów moduły są stale rozwijane i dostosowywane do istniejących realiów. Programiści prowadzą prace poprzez pisanie kodu. Praca ta jest systematyczna, nastawiona na konkretny rezultat, którego celem jest zapewnienie obecnym, jak i potencjalnym klientom zaawansowanego oprogramowania, które ułatwi im zarządzanie komunikacją wewnątrz jak i na zewnątrz organizacji.

3.Wytwarzanie (rozwijanie) autorskich oprogramowań przez Wnioskodawcę nastawione jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o unikatowym charakterze, które nie są odtwórcze. Wnioskodawca w ramach swojej działalności tworzy, rozwija i sprzedaje autorskie oprogramowanie do obsługi m.in. hoteli, firm cateringowych, restauracji oraz centrów konferencyjnych. Chcąc poprawić komfort użytkowania oraz zwiększyć funkcjonalność oprogramowania są stale rozwijane i dostosowywane do zastanych w danym obiekcie (miejscu wykorzystywania oprogramowania) warunków oraz oczekiwań klienta. Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest podejmowana systematycznie, a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań oprogramowania. Tworząc i rozwijając już istniejące oprogramowanie Wnioskodawca nie tylko dostosowuje się do modelu biznesowego klienta i jego oczekiwań, ale także podąża za trendami w zakresie m.in. komunikacji i tworzy zintegrowane z oprogramowaniem aplikacje (np. -…), które dają szybki dostęp do najważniejszych funkcji systemu i stanowi ułatwienie w komunikacji z klientem i między działami operacyjnymi.

4.Wnioskodawca prowadzi pełne księgi rachunkowe. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja spełnia przesłanki wskazane w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tj. na jej podstawie można m.in. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

5.Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji, jednak z aktualnie prowadzonej przez niego ewidencji można wyodrębnić wszystkie niezbędne dane określone w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewidencja ta (księgi handlowe) prowadzona jest od początku działalności Wnioskodawcy, tj. od 2012 r.

6.Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki za 2022 rok i kolejne lata podatkowe.

7.W wyniku prac serwisowych następuje rozwinięcie i ulepszenie programu komputerowego, który od początku podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co do zasady można uznać, na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, że przerobiony (zaadaptowany) do nowych realiów program komputerowy stanowi nowy program, który jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do programu pierwotnego.

8.Jak już wskazano w pierwotnym wniosku, pięciu programistów, którzy współpracują z Wnioskodawcą na zasadzie umów B2B lub umów o pracę stale rozwija i udoskonala sprzedawany przez Wnioskodawcę system składający się z poszczególnych modułów. Programiści, którzy tworzą i rozwijają oprogramowanie na rzecz Wnioskodawcy nie należą do grupy podmiotów z nim powiązanych. Ich praca polega na systematycznej, nastawionej na określone rezultaty pracy, dzięki której oprogramowanie jest rozwijane i dostosowywane do potrzeb konkretnych klientów. Ponadto, mając na uwadze stale zmieniające się realia w zakresie komunikacji, przekazywania informacji i kontaktu między działami oraz z klientem, oprogramowanie jest stale rozwijane poprzez tworzenie nowych dodatków do istniejących już modułów.

9.Wynagrodzenie za pracę składa się ze stawki godzinowej pomnożonej przez liczbę przepracowanych przez danego programistę godzin. Wysokość stawki godzinowej jest uzależniona od doświadczenia programisty. W skład wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę nie wchodzi wynagrodzenie z tytułu przenoszenia praw autorskich (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron).

10.Jak wskazano już w pierwotnym wniosku, w przypadku umów B2B prawa autorskie są przenoszone na Wnioskodawcę nieodpłatnie. Podmioty współpracujące z Wnioskodawcą są podmiotami niepowiązanym. W skład wynagrodzenia wchodzi ryczałtowo określona kwota za wykonane przez programistę na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie programowania i pisania kodu w celu wytwarzania i rozwijania oprogramowania.

11.Wnioskodawca koszty wynagrodzeń zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej Pracownicy i Współpracownicy realizują zadania w ramach prac związanych z kwalifikowanym IP.

Pytania

1.Czy działalność opisana we wniosku tj. świadczenie usług w ramach umów w zakresie sprzedaży wyżej wskazanych licencji na oprogramowanie opisanych w stanie faktycznym oraz usług wdrożeniowych i serwisowych polegających na dostosowaniu oprogramowania poprzez pisanie kodu do struktury i procedur obowiązujących u poszczególnych klientów wraz ze szkoleniem oraz instalacją klientom nowych dodatków i ulepszeń powstałych w skutek prac nad oprogramowaniem jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), a osiągnięty z jej tytułu dochód stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., który w kwalifikowanej części, ustalonej zgodnie z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu stawką 5%?

          (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 25 kwietnia 2022 r.)

2.Czy dla ustalenia przez Spółkę wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podlegającego opodatkowaniu stawką 5%, z tytułu tworzenia, rozwijania i ulepszania opisanego w stanie faktycznym oprogramowania zgodnie z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., wynagrodzenie wypłacane pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę na stanowisku „Programista-Informatyk”, powinno być traktowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem IP?

3.Czy dla ustalenia przez Spółkę wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podlegającego opodatkowaniu stawką 5%, z tytułu tworzenia, rozwijania i ulepszania opisanego w stanie faktycznym oprogramowania, zgodnie z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., wynagrodzenie wypłacane Współpracownikom, prowadzącym działalność gospodarczą, z tytułu świadczenia usług (poza wynagrodzeniem za przeniesienie praw do programów komputerowych, które są zgodnie z umową przenoszone nieodpłatnie) powinno być traktowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, innych niż wymienione w literze d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 25 kwietnia 2022 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność stanowi działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa art. 4a pkt 26 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), a dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży licencji do modułów opisanych w stanie faktycznym oraz sprzedaż usługi serwisowej, na podstawie której moduły są aktualizowane do najnowszej wersji i uwzględniają wprowadzone innowacje i ulepszenia stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p”), który w kwalifikowanej części, ustalonej zgodnie z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu stawką 5%. Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wytwarza i udoskonala wytworzone już w ramach prowadzonej przez niego działalności unikatowe oprogramowanie opisane w stanie faktycznym. Prace nad rozwijaniem poszczególnych modułów oprogramowania są prowadzone systematycznie, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań oprogramowania. Tworząc i rozwijając już istniejące oprogramowanie Wnioskodawca nie tylko dostosowuje się do modelu biznesowego klienta i jego oczekiwań, ale także podąża za trendami w zakresie m.in. komunikacji i tworzy zintegrowane z oprogramowaniem aplikacje (np. -…), które dają szybki dostęp do najważniejszych funkcji systemu i stanowi ułatwienie w komunikacji z klientem i między działami operacyjnymi. Zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie natomiast z art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z jego treścią, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oprogramowanie podlega ochronie jak utwór literacki i może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca w ramach swojej działalności ulepsza i rozwija autorskie oprogramowanie oraz tworzy nowe moduły, do których licencje następnie sprzedaje klientom. Sprzedawana przez Wnioskodawcę licencja do autorskich modułów w ramach oprogramowania (…) oraz (…) stanowi przedmiot ochrony prawami autorskimi. Działania Wnioskodawcy w tym zakresie oparte są o specjalistyczną wiedzę i doświadczenie w zakresie rozwoju oprogramowania.

Ponadto prowadzą do wytworzenia nowego programu lub istotnego ulepszenia oprogramowania już istniejącego. Warto zaznaczyć w tym miejscu, że oprócz tego, że Wnioskodawca sprzedaje licencję do oprogramowania objętego ochroną prawną na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności art. 74 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to również w dalszej kolejności świadcząc usługę wdrożenia dostosowuje oprogramowanie do indywidualnych potrzeb klienta poprzez pisanie kodu, personalizuje je i rozwija, tak aby było kompatybilne ze strukturą i procedurami obowiązującymi u konkretnego klienta. Nie budzi wątpliwości, że działania Wnioskodawcy mają charakter rozwojowy, a nie tylko rutynowy. W ocenie Wnioskodawcy, opisana przez niego w stanie faktycznym działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), a związane z nią dochody m.in. z tytułu sprzedaży licencji, wdrożenia jej poprzez dostosowanie do wymogów organizacyjnych i strukturalnych klienta za pomocą pisania kodu oraz późniejsze ulepszanie oprogramowania i jego instalację objętą usługą serwisu mogą być opodatkowane stawką 5 % jako dochody z tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z artykułem 24d ust. 4 u.p.d.o.p., wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a+b)x 1,3)/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus”.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Ministra Finansów należy uznać, że zarówno wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o pracę, jak i programistów współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów B2B będzie mogło być uwzględnione do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus.

W uzupełnieniu wniosku z 25 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że w pierwotnie wskazanym stanowisku w zakresie pytań 2 i 3 powołał się on między innymi na objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 roku w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej- IP BOX, „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus”. W celu wyjaśnienia wątpliwości do pierwotnego stanowiska zawartego we wniosku Wnioskodawca dodaje: „Mając na uwadze wyżej cytowane objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 roku, wynagrodzenie pracownika, w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone prace B+R, należy zakwalifikować pod literą „a” we wskaźniku Nexus, natomiast wynagrodzenie współpracownika niebędącego podmiotem powiązanym w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone prace B+R, należy zakwalifikować pod literą „b” we wskaźniku Nexus.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „updop”),

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Należy również wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

W myśl art. 24d ust. 2 updop, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

Z powyższego wynika, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu,

W myśl art. 24d ust. 5 updop,

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop,

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop,

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop,

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop: Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi zaliczyć wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 updop,

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop,

Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim,

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać  w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

W świetle powyższego, czynności wdrożeniowe dokonywane już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, w ramach których nie dochodzi do podejmowania czynności/działań/prac badawczo-rozwojowych, tj. nastawionych na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze indywidualnym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym, czy technologiczny nie mogą zostać uznane przez podatnika za prace badawczo-rozwojowe,  o których mowa w art. 4a pkt 26-28 ww. ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że prace związane z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku, mają charakter innowacyjny, twórczy, podejmowane są w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy i ich wykorzystanie dotworzenia nowych zastosowań. Innowacyjny i twórczy charakter prac związanych z wytworzeniem i rozwinięciem oprogramowania przez Wnioskodawcę polega na rozwijaniu unikalnego oprogramowania stworzonego z poszczególnych modułów, w oparciu o które klienci Wnioskodawcy zarządzają swoimi obiektami np. hotelami, centrami kongresowymi itp.. W odpowiedzi na zapotrzebowanie klientów, oraz w wyniku własnych rozważań i pomysłów moduły są stale rozwijane i dostosowywane do istniejących realiów. Programiści prowadzą prace poprzez pisanie kodu. Praca ta jest systematyczna, nastawiona na konkretny rezultat, którego celem jest zapewnienie obecnym, jak i potencjalnym klientom zaawansowanego oprogramowania, które ułatwi im zarządzanie komunikacją wewnątrz jak i na zewnątrz organizacji. Wytwarzanie (rozwijanie) autorskich oprogramowań przez Wnioskodawcę nastawione jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o unikatowym charakterze, które nie są odtwórcze. Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest podejmowana systematycznie, a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań oprogramowania. Tworząc i rozwijając już istniejące oprogramowanie Wnioskodawca nie tylko dostosowuje się do modelu biznesowego klienta i jego oczekiwań, ale także podąża za trendami w zakresie m.in. komunikacji i tworzy zintegrowane z oprogramowaniem aplikacje (np. -…), które dają szybki dostęp do najważniejszych funkcji systemu i stanowi ułatwienie w komunikacji z klientem i między działami operacyjnymi.

W świetle powyższego działalność Spółki, dotycząca tworzenia, rozwijania oprogramowania, o którym mowa we wniosku oraz świadczone usługi serwisowe, wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, że w przypadku podejmowania czynności wdrożeniowych dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych - na etapie których nie dochodzi już do podejmowania czynności/działań/prac badawczo-rozwojowych, czyli nie dochodzi do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze indywidualnym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym, czy technologiczny - tego typu czynności/działania/prace należy wykluczyć z prac badawczo-rozwojowych.

Jak już wskazano z ustawowej działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że w ramach usług wdrożeniowych Wnioskodawca kompleksowo dostosowuje oprogramowanie do indywidualnego środowiska klienta. Polega to na świadczeniu usług programistycznych poprzez dopisywanie fragmentu kodu do struktury i procedur obowiązujących w obiekcie klienta, w którym ma mieć zastosowanie sprzedawane oprogramowanie. W cenie usługi wdrożeniowej jest również szkolenie personelu klienta z zakresu użytkowania stworzonego i dostosowanego pod określony obiekt oprogramowania. Zatem działalność Spółki, dotycząca usług wdrożeniowych nie wypełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, w tej części, należy uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości sprowadzających się do ustalenia, czy osiągnięty z ww. działalności dochód stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., który w kwalifikowanej części, ustalonej zgodnie z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu stawką 5%, Organ wskazuje, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Z opisu sprawy wynika, że:

-prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie wytworzenia i rozwinięcia oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową;

-Spółka wytwarza i rozwija oprogramowania lub jego części, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

-w wyniku prac serwisowych następuje rozwinięcie i ulepszenie programu komputerowego, który od początku podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

-Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży licencji na oprogramowanie oraz usługi serwisowej;

-prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja spełnia przesłanki wskazane w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na jej podstawie można m.in. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

-Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki za 2022 rok i kolejne lata podatkowe.

Zatem dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochód ze sprzedaży licencji na oprogramowanie oraz usług serwisowych, będziecie Państwo mogli opodatkować preferencyjną stawką 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, w roku 2022 oraz w latach następnych (o ile stan faktyczny i prawny nie ulegnie zmianie).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie on mógł uzyskane dochody z usług wdrożeniowych opodatkować stawką 5 % jako dochody z tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej, bowiem jak już wskazano powyżej, usługi wdrożeniowe nie wypełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, w tej części, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 i 3

Wnioskodawca powziął również wątpliwość w kwestii ustalenia przez Spółkę wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podlegającego opodatkowaniu stawką 5%, z tytułu tworzenia, rozwijania i ulepszania opisanego w stanie faktycznym oprogramowania zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wynagrodzenie wypłacane pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę na stanowisku „Programista- Informatyk”, powinno być traktowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem IP oraz wynagrodzenie wypłacane Współpracownikom, prowadzącym działalność gospodarczą, z tytułu świadczenia usług (poza wynagrodzeniem za przeniesienie praw do programów komputerowych, które są zgodnie z umową przenoszone nieodpłatnie) powinno być traktowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, innych niż wymienione w literze d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do ww. kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że sposób obliczania wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (jak wskazano powyżej).

Zgodnie z treścią tego przepisu pod lit. „a” wskaźnika Nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto, z objaśnień Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Zatem, jeżeli pracownik zatrudniony przez Wnioskodawcę realizuje bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową Spółki to wówczas należy uznać, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wynagrodzenie, w tym zakresie, mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wzoru Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca słusznie kwalifikuje wynagrodzenie pracownika, w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone prace B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku NEXUS.

Z kolei pod literą „b” wskaźnika nexus, należy uwzględniać nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP-BOX (akapit nr 115) wynika, że „podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus”.

Jak wynika z opisu sprawy z Wnioskodawcą współpracuje pięciu programistów na zasadzie umów B2B lub umów o pracę, którzy stale rozwijają i udoskonalają sprzedawany przez Wnioskodawcę system składający się z poszczególnych modułów. Programiści, którzy tworzą i rozwijają oprogramowanie na rzecz Wnioskodawcy nie należą do grupy podmiotów z nim powiązanych. Ich praca polega na systematycznej, nastawionej na określone rezultaty pracy, dzięki której oprogramowanie jest rozwijane i dostosowywane do potrzeb konkretnych klientów. Ponadto, mając na uwadze stale zmieniające się realia w zakresie komunikacji, przekazywania informacji i kontaktu między działami oraz z klientem, oprogramowanie jest stale rozwijane poprzez tworzenie nowych dodatków do istniejących już modułów. Wynagrodzenie za pracę składa się ze stawki godzinowej pomnożonej przez liczbę przepracowanych przez danego programistę godzin. W przypadku umów B2B prawa autorskie są przenoszone na Wnioskodawcę nieodpłatnie. Podmioty współpracujące z Wnioskodawcą są podmiotami niepowiązanym. W skład wynagrodzenia wchodzi ryczałtowo określona kwota za wykonane przez programistę na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie programowania i pisania kodu w celu wytwarzania i rozwijania oprogramowania.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania, czy wynagrodzenie wypłacane pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę na stanowisku „Programista-Informatyk”, powinno być traktowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem IP, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wynagrodzenie pracownika, w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone prace B+R, należy zakwalifikować pod literą „a” we wskaźniku Nexus.

Natomiast wynagrodzenie wypłacane Współpracownikom, prowadzącym działalność gospodarczą, z tytułu świadczenia usług (poza wynagrodzeniem za przeniesienie praw do programów komputerowych, które są zgodnie z umową przenoszone nieodpłatnie) powinno być traktowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, innych niż wymienione w literze d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone prace B+R, należy zakwalifikować pod literą „b” we wskaźniku Nexus.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).   

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).