Interpretacja indywidualna z dnia 14.10.2021, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.304.2021.1.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

ustalenie czy w przypadku zapłaty przez dłużników wierzytelności objętych ulgą, o której mowa w opisie stanu faktycznego, Spółka komandytowa, która nabyła status odrębnego podatnika, będzie zobowiązana do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu zgodnie z art. 18f ust. 7 ustawy o CIT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.)Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-puap 14 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku zapłaty przez dłużników wierzytelności objętych ulgą, o której mowa w opisie stanu faktycznego, Spółka, która nabyła status odrębnego podatnika, będzie zobowiązana do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu zgodnie z art. 18f ust.  7 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 14 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku zapłaty przez dłużników wierzytelności objętych ulgą, o której mowa w opisie stanu faktycznego, Spółka, która nabyła status odrębnego podatnika, będzie zobowiązana do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z  tego tytułu zgodnie z art. 18f ust.  7 ustawy o CIT

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką komandytową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o  zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020, poz. 2123; dalej: Ustawa zmieniająca), spółki komandytowe jako samodzielni podatnicy, zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, tym samym podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”). Status ten nabyły 1 stycznia, lub na podstawie przepisów przejściowych, po decyzji niektórych spółek, 1 maja 2021 r., zatem obecnie Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego.

Struktura udziałowa w Spółce, wygląda następująco:

·         Komandytariusz - osoba fizyczna

·         Komplementariusz - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały posiada także komandytariusz.

Przed uzyskaniem przez spółki komandytowe statusu odrębnych podatników podatku dochodowego, podatnikami z udziału w tych podmiotach byli wspólnicy.

W przypadku wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej, zasady opodatkowania z  udziału w takiej spółce, do 1 styczna 2021 r., uregulowane były w art. 8 ust 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.  1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT: „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.”

Źródło przychodów wspólników takich podmiotów regulował art. 5b ust. 2 ustawy o PIT: „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.”(pozarolnicza działalność gospodarcza - wskazanie Wnioskodawcy).

Analogiczne zasady rozliczeń podatkowych wspólników będących osobami prawnymi przewidywał art. 5 ustawy o CIT.

Co do zasady zatem, wspólnicy będąc podatnikiem z udziału w spółce komandytowej, uczestniczyli w jej wyniku w proporcji do posiadanego udziału w zysku - zarówno w  przychodach (dochodach) jak i kosztach, które w ujęciu ekonomicznym i rachunkowym ponosiła spółka. Podatkowo były to jednak wyniki przypisane wspólnikom. Analogicznie, w  przypadku określonych w przepisach ulg, to wspólnicy na swoim poziomie uwzględniali je w  swoich rozliczeniach podatkowych, na zasadach wskazanych przez ustawodawcę.

Jedną z takich ulg, której dotyczy zagadnienie przedstawione w niniejszym wniosku, jest tzw. ulga na złe długi, wprowadzona od 1 stycznia 2020 r. do ustawy CIT ustawą z dnia 19 lipca 2019  r. o zmianie niektórych ustaw, w celu ograniczeń zatorów płatniczych (Dz.U.2019 poz.  1649).

Spółka podkreśla, że kwestia dotyczy ulgi od strony wierzyciela, którym w ujęciu cywilistycznym była/jest Spółka, natomiast w ujęciu podatkowym, prawo do jej rozliczenia przypadało wspólnikom przed tym jak Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego.

Niemniej jednak, zmiana statusu podatkowego Spółki, a także jej wspólników, którzy nie są już podatnikami z udziału w Spółce, ma wpływ na wątpliwości związane z rozliczeniami w zakresie zasad dotyczących tej ulgi w przypadku spełnienia świadczeń przez dłużników, które jako wierzytelności niespełnione stanowiły podstawę ulgi w rozliczeniu wspólników, gdyż Spóła nie miała statusu podatnika, a ich ewentualna zapłata będzie miała miejsce w momencie, kiedy Spółka taki status posiada.

Konstrukcja tzw. ulgi na złe długi, oraz zasady jej stosowania (od strony wierzyciela) reguluje art. 18f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazuje, że poniżej wskazane zasady odnoszą się do zasad ogólnych na jakich opiera się ulga, natomiast na potrzeby niniejszego wniosku i pytania Spółki, Wnioskodawca nie powołuje przesłanek pozytywnych/negatywnych dla konstrukcji ulgi, ze względu na bezprzedmiotowość tych regulacji dla niniejszego wniosku.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi:

·         Podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d: może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt  1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w  którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie lub

·         Jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty: może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Jak wskazuje ust 16 art. 18f: Przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

Przed 1 stycznia 2021 r. skorzystanie z przedmiotowej ulgi było możliwe na poziomie rozliczeń podatkowych wspólników Spółki, przy czym wierzytelności, jako przedmiot ulgi za złe długi przypadające na wspólnika, należało odnosić do jego praw w udziale, jaki posiadał w spółce w  ramach ogółu praw i obowiązków, odnoszone najczęściej do prawa do udziału w zysku np.  spółki komandytowej.

Wspólnicy Spółki skorzystali z możliwości uwzględnienia tej ulgi w swoich rozliczeniach podatkowych za 2020 r., a zatem za okres, od którego ulga po raz pierwszy miała zastosowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zapłaty przez dłużników wierzytelności objętych ulgą, o której mowa w opisie stanu faktycznego, Spółka, która nabyła status odrębnego podatnika, nie będzie zobowiązana do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu, zgodnie z art. 18f ust. 7 ustawy o  CIT. Zobowiązanymi do wykazania tych przychodów/obniżenia straty będą natomiast wspólnicy, którzy skorzystali z uprawnień wynikających z tej ulgi, jako podatnicy, przed zmianą zasad opodatkowania Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania płatności przez dłużników należności, które stanowiły w ujęciu cywilistycznym wierzytelności Spółki, ujętych w uldze na złe długi w  rozliczeniach podatkowych wspólników Spółki, Spółka jako obecnie podatnik podatku dochodowego, nie będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowani/zmniejszenia straty w roku podatkowym, w którym Spółka otrzyma płatność - w ujęciu cywilistycznym spełniono świadczenie na rzecz Spółki jako wierzyciela. Taki obowiązek będzie dotyczył natomiast wspólników Spółki, którzy skorzystali z tej ulgi jako podatnicy z udziału w spółce osobowej, przed objęciem m.in. Spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

Należy zwrócić uwagę, że w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia, że ewentualna zapłata przez dłużników tych wierzytelności będzie miała miejsce w momencie, w którym Spółka uzyskała status podatnika. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z art. 18f ust 16 ustawy o CIT: Przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną. Jak wynika z powołanego przepisu, uprawnienie to przyznano wspólnikom spółki nieposiadającej osobowości prawnej, do których zalicza się także spółka komandytowa, a  zatem podatnikiem korzystającym z możliwości odliczeń/zwiększenia straty byli wspólnicy Spółki. Jak wynika z przepisów regulujących zasady stosowania ulgi, powołanych już przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, tj. z art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o  przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w  którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

Co do zasady zatem, w przypadku wierzyciela, niezapłacone należności wynikające z  wierzytelności handlowych w rozumieniu odrębnych przepisów, mogą stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, którą uwzględnia się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zaistniały przesłanki wskazane w powołanym przepisie. Ulga uwzględniana jest przez podatnika, przy czym w przypadku wspólników Spółki, zgodnie z  powołanym wyżej art. 18f ust 16 ustawy o CIT, ulga za 2020 r., została uwzględniona w  zeznaniu wspólników, którzy do momentu objęcia Spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym, posiadali status podatników z udziału w Spółce.

W przypadku poniesienia straty - którą również należało odnosić do rozliczeń wspólników - zgodnie z ust. 2 art. 18f, wspólnicy byli uprawnienia do zwiększenia tej straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy - oczywiście z uwzględnienie ust 3 tego przepisu. Zgodnie natomiast z art 18f ust. 5 ustawy o CIT: Zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Oznacza to, że ulga mimo iż dotyczy zdarzeń (brak płatności w  określonym terminie) w danym roku podatkowym, ograniczona jest poprzez przesłankę braku płatności (lub zbycia wierzytelności) do dnia złożenia zeznania podatkowego - co podkreśla Wnioskodawca, dotyczy to zeznań wspólników Spółki.

Zatem wspólnicy Spółki, jako uprawnieni na mocy art. 18f ust. 16 ustawy CIT do skorzystania z  ulgi, mogli ją uwzględnić w swoich rozliczeniach za rok 2020, pod warunkiem, że taka wierzytelność nie została zapłacona lub zbyta na moment składania zeznań podatkowych, do których złożenia byli zobowiązani wspólnicy.

Kluczowa dla zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, jest przesłanka wskazana w art. 18f ust. 7 ustawy CIT, w przypadku zapłaty wierzytelności lub jej zbycia, które to następują w roku podatkowym innym niż rok, za który skorzystano z ulgi, podatnik zobowiązany jest do uwzględnienia tych zdarzeń w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym dokonano płatności lub zbyto taką wierzytelność. Co do zasady podatnik, który z takiej ulgi skorzystał, w przypadku otrzymania zapłaty lub zbycia wierzytelności, ma obowiązek zwiększenia podstawy lub zmniejszenia straty - jeżeli strat jest mniejsza niż kwota wynikająca ze spełnienia świadczenia przez dłużnika, wówczas różnica odnoszona jest w przychody podatkowe.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, ewentualnego zwiększenia podstawy opodatkowania/zmniejszenia straty na podstawie art. 18f ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku otrzymania zapłaty lub zbycia wierzytelności, dokonają wspólnicy Spółki, mimo iż Spółka na moment sporządzania niniejszego wniosku jest odrębnym podatnikiem podatku CIT.

W ocenie Spółki, wniosek taki wynika z wykładni powołanych powyżej przepisów, a w szczególności art. 18f ust 16 w zw. z ust. 7 tego przepisu ustawy o CIT. Skoro zatem uprawnienie do skorzystania z ulgi przysługiwało wspólnikom Spółki, to obowiązki niejako odwrócenia skutków zastosowania ulgi również powinny dotyczyć rozliczeń wspólników, którzy de facto byli beneficjentami tych odliczeń.

Skoro zatem, jak wskazuje art. 18f ust. 16 ustawy o CIT: Przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną, a odpowiednie stosowanie odnosi się także do ust. 7 tego przepisu, a zatem: W przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w  zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę opodatkowania - to należy podkreślić, że podatnikiem w rozumieniu powołanych przepisów byli wspólnicy, którzy skorzystali z uprawnień do ulgi, jednakże w przypadku spełnienia przesłanek, które wymagają zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia straty, przepisy te należy odnosić nadal do wspólników.

W ocenie Spółki, wynika to także pośrednio z przepisów Ustawy zmieniającej, które wskazują zasady uwzględniania kosztów oraz przychodów, które należy przypisać wspólnikom, mimo zmiany statusu podatkowego spółek komandytowych. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej: Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w  ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. Mimo iż powołany przepis przejściowy nie odnosi się wprost do art. 18f ustawy o CIT lub innych ulg, z których wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej mogli korzystać jako podatnicy z udział w tych podmiotach, to należy zwrócić uwagę, że co do zasady ulga na złe długi, odnoszona do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, a zatem także spółek komandytowych, przed objęciem ich opodatkowanie podatkiem dochodowym, odnosi się także do udziału wspólnika w wierzytelności stanowiącej przedmiot ulgi w odniesieniu do prawa do udziału w zyskach m.in. spółki komandytowej przed zmianą statusu podatkowego.

Wspólnik uwzględniał zatem ulgę w części w jakiej posiadał udział w takiej wierzytelności odnoszony zazwyczaj do udziału w zyskach w spółce, który jest nierozerwalnym elementem praw i obowiązków wspólników takich spółek - możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty o wierzytelności spełniające przesłanki wskazane w  przepisach, dotyczy w ocenie Spółki przychodów i kosztów, które stanowiły podstawę obliczenia wyniku podatkowego wspólników, którzy w jego ramach uwzględniali ulgę. Ewentualna zapłata oraz obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia straty, należy zatem odnieść do rozliczeń wspólnika, który skorzystał z tej ulgi, jeszcze jako podatnik z udziału w Spółce, a przed objęciem Spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

W ocenie Spółki, inne podejście do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 18f ust. 7 ustawy o CIT, oznaczałoby przypisanie Spółce - po uzyskaniu statusu podatnika - skutków zdarzeń, których Spółka nie była uczestnikiem, a zatem przede wszystkim podmiotem uprawnionym do skorzystania z ulgi, co w ocenie Spółki stałoby w sprzeczności z powołanym art. 12 ust. 5 Ustawy zmieniającej.

Pośrednio wskazuje na to także treść ust. 6 art. 12 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem: Spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wyżej wskazano, w ocenie Spółki ulgę, o której mowa w niniejszym wniosku, należy odnosić do przychodów/kosztów, jako elementów podstawy opodatkowania/straty, które zgodnie z art. 12 ust. 5 Ustawy zmieniającej: stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. W ocenie Wnioskodawcy, taka wykładania uzasadniona jest także tym, że wierzytelności, o których mowa w przepisach regulujących przedmiotową ulgę, to przychody, które w ujęciu ekonomicznym były przypisane Spółce, jako wierzycielowi, natomiast w ujęciu podatkowym były to przychody przypisane wspólnikom zgodnie z art. 8 ustawy o PIT lub art. 5 ustawy o CIT, a  zatem spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 18f ust. 7 w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, w  zakresie obowiązków zwiększenia podstawy/zmniejszenia straty, należy odnosić do wspólników Spółki, a nie do Spółki, która uzyskała status podatnika podatku CIT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przypadku dokonania płatności przez dłużnika lub dłużników do wierzytelności, które stanowiły podstawę zastosowania ulgi na złe długi u wspólników Spółki, na zasadach wskazanych w powołanych we wniosku przepisach, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia tych płatności, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 18f ust. 7 ustawy CIT. Obowiązki te będą natomiast ciążyły na wspólnikach Spółki, którzy na postawie art. 18f ust 16 ustawy CIT byli niejako beneficjentami tej ulgi, tym samym będą także zobowiązani do uwzględnienia u siebie skutków zapłaty takich wierzytelności, zgodnie z art.  18f ust. 7 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Artykułem 3 pkt 2 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1649) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z  2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej „updop” ) wprowadzono przepisy szczególne mające na celu rozpoznawanie skutków w podatku dochodowym tzw. „złych długów”, tj. art. 18f.

Stosownie do regulacji art. 18f ust. 1 updop, podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z  art.  18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d:

1. może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o  zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o  przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2. podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o  przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Stosownie natomiast do art. 18f ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o  przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

1. może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o  zapłatę świadczenia pieniężnego, w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o  przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2. podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o  przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zgodnie z art. 18f ust. 5 updop, zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane (ust. 6 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 18f ust. 7 updop, w przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę opodatkowania.

W przypadku natomiast gdy po roku podatkowym, za który dokonano zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt  2 i ust. 4 lub zmniejszenia na podstawie ust. 2 pkt 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania lub zwiększa stratę w  zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostało uregulowane. Jeżeli wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania jest wyższa od tej podstawy, zmniejszenia podstawy opodatkowania o nieodliczoną wartość dokonuje się w  kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia (art. 18f ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 18f ust. 14 updop, jeżeli uprawnienie albo obowiązek odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1, 2 i 4 albo ust. 7 i 8, powstaje po zmianie formy opodatkowania, zmniejszenia albo zwiększenia podstawy opodatkowania albo straty dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

W myśl art. 18f ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

Przepisy ust. 1-16 stosuje się odpowiednio w przypadku uregulowania lub zbycia części wierzytelności (art. 18f ust. 16 updop).

Z kolei na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c updop, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa mogła postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową, która na mocy przepisów Ustawy zmieniającej została objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komandytariuszem Spółki jest osoba fizyczna, natomiast Komplementariuszem - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały posiada także komandytariusz. Przed uzyskaniem przez Spółkę statusu odrębnego podatnika podatku dochodowego, podatnikami z udziału w Spółce byli wspólnicy, tj. odpowiednio komandytariusz w podatku dochodowym od osób fizycznych a Komplementariusz – w podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnicy uczestniczyli w wyniku Spółki w proporcji do posiadanego udziału w  zysku - zarówno w  przychodach (dochodach) jak i kosztach, które w ujęciu ekonomicznym i  rachunkowym ponosiła Spółka. Podatkowo były to jednak wyniki przypisane wspólnikom. Analogicznie, w  przypadku określonych w przepisach ulg, to wspólnicy na swoim poziomie uwzględniali je w  swoich rozliczeniach podatkowych, na zasadach wskazanych przez ustawodawcę. Jedną z takich ulg była ulga na złe długi. Wierzytelności niespełnione przez dłużników stanowiły podstawę ulgi w rozliczeniach wspólników Wnioskodawcy. Obecnie będzie miała miejsce zapłata przez dłużników wierzytelności objętych ww. ulgą.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy w przypadku zapłaty przez dłużników wierzytelności objętych ulgą, o której mowa w opisie stanu faktycznego, Spółka, która nabyła status odrębnego podatnika, nie będzie zobowiązana do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu, zgodnie z art. 18f ust. 7 ustawy o  CIT a  zobowiązanymi do wykazania tych przychodów/obniżenia straty będą wspólnicy, którzy skorzystali z uprawnień wynikających z tej ulgi, jako podatnicy, przed zmianą zasad opodatkowania Spółki?

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do art. 12 ust. 5 Ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust.1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Art. 12 ust. 6 Ustawy nowelizującej stanowi natomiast, że spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że spółka komandytowa, po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, jeżeli pewne zdarzenia wystąpią po zmianie statusu podatkowego spółki komandytowej to będą one miały wpływ na wysokość jej dochodu lub straty.

A contrario, zdarzenia, które wystąpiły przed zmianą statusu podatkowego spółki komandytowej będą miały wpływ na wysokość dochodu lub straty jej wspólników.

Spółka komandytowa po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem „podatkową kontynuatorką” rozliczeń wynikających z prowadzonej przez nią działalnością, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej wspólników.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji gdy spółka komandytowa, która nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie otrzymała należności od dłużników i  odpowiednio na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 1 updop lub art. 18f ust. 2 pkt 1 updop zmniejszono podstawę opodatkowania lub zwiększono stratę u jej wspólników, to w  momencie zapłaty przez dłużników ww.  wierzytelności objętych wskazaną w tych przepisach ulgą, w okresie gdy spółka komandytowa jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – będzie zobowiązana do wykazania przychodu/zmniejszenia straty zgodnie z art. 18f ust. 7 updop.

Powyższa reguła będzie miała zastosowanie również w drugą stronę.

Zatem analogicznie, w sytuacji gdy spółka komandytowa, która nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie zapłaciła faktury i na podstawie przepisu art. 18f ust. 1 pkt  2 oraz art. 18f ust. 2 pkt 2 zwiększono podstawę opodatkowania lub zmniejszono stratę u  jej wspólników, to w momencie zapłaty zobowiązania w okresie gdy spółka jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będzie ona uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania/zwiększenia straty, zgodnie z art. 18f ust. 8 updop.

Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w przypadku dokonania płatności przez dłużnika lub dłużników wierzytelności, które stanowiły podstawę zastosowania ulgi na złe długi u wspólników Spółki (na zasadach wskazanych w przepisach art. 18f updop), to Spółka a  nie jej wspólnicy (którym przysługiwało uprawnienie do skorzystania z ulgi) będzie zobowiązana do uwzględnienia tych płatności, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z  art. 18f ust. 7 ustawy CIT, tj. do wykazania przychodu lub zmniejszenia straty z  tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 

1)      z zastosowaniem art. 119a; 

2)      w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)      z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z  23  października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we  ..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe