Temat interpretacji

w zakresie: ­ możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na mocy porozumienia z Prezesem Zarządu z tytułu jego rezygnacji ze stanowiska jest prawidłowe; ­ ustalenia, czy kursem przeliczeniowym dla wyliczenia kosztu uzyskania przychodów będzie średni koszt NBP z dnia poprzedzającego dzień złożenia rezygnacji przez Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji jest prawidłowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na mocy porozumienia z Prezesem Zarządu z tytułu jego rezygnacji ze stanowiska jest prawidłowe;
• ustalenia, czy kursem przeliczeniowym dla wyliczenia kosztu uzyskania przychodów będzie średni koszt NBP z dnia poprzedzającego dzień złożenia rezygnacji przez Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na mocy porozumienia z Prezesem Zarządu z tytułu jego rezygnacji ze stanowiska;
• ustalenia, czy kursem przeliczeniowym dla wyliczenia kosztu uzyskania przychodów będzie średni koszt NBP z dnia poprzedzającego dzień złożenia rezygnacji przez Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na mocy uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Prezes Zarządu został powołany na kadencję trwającą trzy lata jako jedyny członek zarządu. Jest on obywatelem polskim mającym w Polsce rezydencję podatkową.

Zgodnie z ustalonymi warunkami powołania, Prezesowi przysługuje wynagrodzenie miesięczne za pełnioną funkcję. W uchwale ustalono także, iż rozwiązanie umowy bez odszkodowania tj. konieczności wypłaty wynagrodzenia do końca wskazanego okresu umowy, może wystąpić jedynie w przypadku gdy odwołanie z Zarządu będzie wynikiem udowodnionej winy ze strony Członka Zarządu lub nastąpi w wyniku utraty zdolności do pracy w Zarządzie.

W związku z nadchodzącymi zmianami właścicielskimi, nowy udziałowiec przed zakupem udziałów wymaga złożenia przez Prezesa Zarządu Spółki rezygnacji z pełnionej funkcji, przed upływem kadencji. Prezes zamierza przed złożeniem rezygnacji zawrzeć, na podstawie obowiązującej uchwały, porozumienie z obecnymi właścicielami, określające wypłatę przez Spółkę odszkodowania w wysokości uzgodnionej przez obie strony, jednakże niższej niż wynikająca z pozostałego do wypłaty wynagrodzenia za pełny okres pełnienia funkcji. Kwota odszkodowania została określona w walucie Euro. Na mocy zawartego porozumienia Prezes Zarządu zobowiązuje się do złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji, w terminie wskazanym pisemnie lub w drodze korespondencji elektronicznej przez dotychczasowych Wspólników, za co otrzyma odszkodowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wypłacone przez Spółkę odszkodowanie stanowić będzie podatkowy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, że odszkodowanie wypłacone Prezesowi Zarządu za jego rezygnację nie z jego winy stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów. Wydatek taki nie został wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Odszkodowanie to ponadto zostało uzgodnione w uchwale wspólników jako warunki powołania Prezesa na pełnioną funkcję. Odszkodowanie z tytułu rezygnacji z pełnionej funkcji jest świadczeniem związanym ze stosunkiem powołania, a w konsekwencji ścisłe powiązanym z przychodami Spółki. Za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dodatkowo art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP stanowi, że należności są kosztem w miesiącu, za który są należne.

Ad.2.

Spółka stoi na stanowisku, że dniem powstania kosztu jest dzień rezygnacji Prezesa z pełnionej funkcji i konieczność wypłaty odszkodowania na mocy zawartego wcześniej porozumienia. Samo zawarte porozumienie nie jest wystarczające do powstania kosztu, ponieważ warunkuje ono jego powstanie od faktu rezygnacji Prezesa z pełnionej funkcji na wezwanie Wspólników. Zgodnie z artykułem 15 ust. 1 ustawy o PDOP, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Dlatego też wyrażone w walucie Euro odszkodowanie należy dla celów podatkowych przeliczyć wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień złożenia rezygnacji przez Prezesa, niezależnie od faktu, iż fizyczna wypłata może nastąpić później.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednocześnie zauważyć należy, że w art. 16 ust. 1 updop, nie wymieniono wprost odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę jako wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów. Nieujęcie określonych wydatków w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza jednakże automatycznie, że poniesiony z tego tytułu wydatek stanowi koszty uzyskania przychodów. Należy bowiem wówczas ustalić, czy spełnia on ww. przesłanki pozytywne kwalifikowania kosztów, wynikające z cytowanego art. 15 ust. 1 updop.

Kosztami podatkowymi mogą być również koszty pracownicze, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju premie, nagrody jubileuszowe, diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Prezes Zarządu Spółki mocą uchwały został powołany na kadencję trwającą trzy lata, przy czym w uchwale wskazano również, iż w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn niezależnych od Prezesa Zarządu przysługuje mu odszkodowanie. W związku ze zmianami właścicielskimi w Spółce Prezes Zarządu złoży rezygnację przed upływem kadencji, a na podstawie porozumienia w walucie Euro zostanie wypłacone mu stosowne odszkodowanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia wydatku poniesionego na wypłatę odszkodowania do kosztów uzyskania przychodu oraz ustalenie momentu, w którym należy ustalić kurs przeliczeniowy dla wyliczenia ww. kosztu.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa zaznaczyć należy, że koszty ponoszone przez pracodawcę w celu rozwiązania umowy o pracę stanowią element prowadzonej działalności służącej osiąganiu przychodów. Wydatki te zostały wynegocjowanie w ramach istniejącego stosunku pracy i mają związek z ponoszonymi przez Spółkę kosztami pracy. Jednocześnie koszty te nie mieszczą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Wobec powyższego, przyznanie Prezesowi Zarządu odszkodowania wynikającego z porozumienia ma związek z prowadzoną działalnością Spółki. Tym samym, koszty poniesione w związku z wypłatą tego odszkodowania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy stwierdzić, że w zdaniu drugim art. 15 ust. 1 określono, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Aby zatem prawidłowo wykazać w ewidencji koszty uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowy koszt dotyczy należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1387 z późn. zm.), a więc kosztów dla których Ustawodawca określił odrębny sposób ustalenia momentu ich poniesienia.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu kosztów pracowniczych mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne.

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 534), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z unormowań tych wynika więc, że świadczenia ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d updop. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot () za który są należne, zawarty w art. 15 ust. 4g ww. ustawy, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo należny, jako: przysługujący, należący się komuś lub czemuś.

Z uwagi na brak definicji należnego świadczenia w ustawie podatkowej w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o należnym świadczeniu pieniężnym można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne.

Z treści przywołanych powyżej przepisów wynika zatem, że świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w okresie za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przedmiotowej sprawie odszkodowanie, którego dotyczy wniosek stanie się należnym w dniu rezygnacji Prezesa z pełnionej funkcji. W tym momencie po stronie Spółki powstanie bowiem zobowiązanie do wypłaty odszkodowania, którego druga strona umowy (Prezes) może się skutecznie domagać. W tej sytuacji, kursem wg którego należy przeliczyć koszt z tego tytułu będzie średni kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rezygnacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na mocy porozumienia z Prezesem Zarządu z tytułu jego rezygnacji ze stanowiska;
• ustalenia, czy kursem przeliczeniowym dla wyliczenia kosztu uzyskania przychodów będzie średni koszt NBP z dnia poprzedzającego dzień złożenia rezygnacji przez Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji

-jest zatem prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej