Spółka dysponuje certyfikatami rezydencji niektórych podmiotów, z którymi zawiera umowy najmu, dzierżawy i inne umowy o podobnym charakterze dot. ww. urządzeń.

Pismem z 5 grudnia 2022 r. Spółka uzupełniła przedstawiony opis sprawy w następującym zakresie:

Spółce trudno jest w sposób merytoryczny wypowiadać się w zakresie wykorzystania urządzeń w innych działach niż budownictwo. Mając na uwadze powyższe zastrzeżenie, zasadniczo wszystkie, poza jednym urządzeniem wymienionym w stanie faktycznym wniosku, mogłyby zostać wykorzystane w innych działach niż budownictwo i nie stanowią typowych urządzeń budowlanych. W szczególności systemy do nasuwu wydają się być dedykowane budownictwu. Jeżeli chodzi o urządzenia, które mogą być wykorzystane poza działem budownictwa i nie stanowią typowych urządzeń budowlanych, to mowa tutaj o:

‒przesiewacze -  mogą służyć do przesiewania wszelakich kruszców np. węgla wykorzystywanego w przemyśle energetycznym

‒kontenery magazynowe - mogą służyć do organizowania funkcji socjalnych, magazynowych lub technicznych we wszystkich dziedzinach przemysłu lub usług telekomunikacyjnych

‒urządzenia geodezyjne lub instrumenty pomiarowe – mogą służyć rożnego rodzaju badaniom, pomiarom, monitoringu w usługach geodezyjnych, architektonicznych, ochrony środowiska

‒klucze pneumatyczne - mogą być wykorzystywane w szczególności w przemyśle motoryzacyjnym lub usługach naprawczych związanych z pojazdami i innymi maszynami mechanicznymi.

Zgodnie z zasadami, którymi się kieruje Spółka, wszystkie realizowane płatności na rzecz podmiotów zagranicznych wymagają pozyskania certyfikatu rezydencji, taką również praktykę stosuje się w przypadku wynajmu urządzeń. Zgodnie z przyjętą praktyką Spółki, już na etapie zawierania umowy z podmiotem mającym siedzibę poza granicami RP, pozyskiwany jest certyfikat rezydencji podatkowej tego podmiotu.

Złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r. dotyczył transakcji realizowanych w przyszłości i miał na celu zabezpieczenie potencjalnego wynajmu lub dzierżawy urządzeń wskazanych w tym wniosku. Mając na uwadze powyższe, można założyć, że gdy wynajem lub dzierżawa odpowiedniego urządzenia wystąpi, Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji kontrahenta.

W tym momencie Spółka nie jest w stanie stwierdzić, czy w okresie po złożeniu wniosku, do dnia dzisiejszego wystąpił przypadek wynajmu lub dzierżawy wszystkich typów urządzeń wskazanych we wniosku. W bieżącym roku i w kilku latach poprzednich Spółka zidentyfikowała wyłącznie przypadki wynajmu od zagranicznych podmiotów kontenerów o charakterze socjalnym.

Zgodnie z wcześniejszym opisem, zasadą jest, że wszelkie płatności na rzecz podmiotów zagranicznych są dokonywane po uprzednim pozyskaniu od kontrahenta certyfikatu rezydencji podatkowej.

Pytanie

Czy Spółka jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT z tytułu korzystania z opisanych w stanie faktycznym urządzeń?

Państwa stanowisko w sprawie:

Państwa zdaniem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu korzystania z opisanych urządzeń.

Na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że o ile należności wypłacane z tytułu używania opisanych urządzeń byłyby objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1 Ustawy o CIT, wówczas Spółka miałaby obowiązek pobierać od nich podatek u źródła. Wypłacane przez Spółkę należności z całą pewnością nie stanowią wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2 - 4 ani w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zatem ustalenie, czy do należności tych stosuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustała się w wysokości 20% przychodów.

Mając na uwadze, że Polska zawarta z państwami, których rezydentami są kontrahenci Spółki, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy przeanalizować w powyższym zakresie przepisy tych umów międzynarodowych. W przedmiotowym stanie faktycznym trzeba zbadać, czy zastosowanie znajdą uregulowania dotyczące opodatkowania należności licencyjnych.

Zgodnie z przepisem art: 12 ust. 1 Umowy z Austrią należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Na podstawie przepisu art. 12 ust. 2 należności, o których mowa, mogą być również opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Niemal identyczne postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych zawarto w Umowie z Niemcami i w Umowie ze Szwecją.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte w niniejszym wniosku, należy określić, czy wynagrodzenie płacone przez Spółkę mieści się w zakresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 3 Umowy z Austrią, Umowy z Niemcami oraz Umowy ze Szwecją. Koniecznym jest zatem ustalenie, czy wynagrodzenie stanowi zapłatę za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zdaniem Spółki, uiszczane przez nią należności nie są wynagrodzeniem za użytkowanie urządzeń przemysłowych albowiem maszyny, o których mowa nie są urządzeniami przemysłowymi. Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „urządzenie przemysłowe”. W celu ustalenia jego znaczenia należy zatem sięgnąć do ogólnych reguł języka polskiego. „Urządzeniem” jest rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę (Słownik Języka Polskiego, red. Mieczysław Szymczak, PWN, Warszawa 1979 r. „Przemysłowy” oznacza „dotyczący przemysłu; związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle” (ibidem). Przez przemysł natomiast należy rozumieć „dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów” (ibidem).

Nie budzi wątpliwości, że w świetle powyższej definicji, maszyny używane przez Spółkę są „urządzeniami”. Należy jednak zauważyć, iż nie można ich określić jako urządzenia przemysłowe, albowiem nie dotyczą one przemysłu, nie są związane z przemysłem, ani nie mają zastosowania w przemyśle. Spółka używa przedmiotowych urządzeń w celach związanych z realizowanymi pracami budowlanymi. Budownictwo natomiast nie jest zaliczane do przemysłu, a czynności wykonywane przez Spółkę nie odpowiadają definicji przemysłu. Działalność, w ramach której urządzenia mają zastosowanie nie może być określona jako przemysł, a zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie, że są to urządzenia przemysłowe.

Skoro przedmiotowe maszyny nie są urządzeniami przemysłowymi, do ich używania (najmu, dzierżawy itp.) nie mają zastosowania przytoczone wyżej przepisy Ustawy o CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2334/09) i z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. III SA/Wa 748/10), czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 marca 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1857/09).

W wyroku WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 748/10) sąd wskazał m.in.:

„Budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych (...) Zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego PWN” pod red. M Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r), „budownictwo” to „dział gospodarki narodowej obejmującej wszelką działalność związaną z wykonywaniem budowli” (podobnie według internetowego Słownika Języka Polskiego, gdzie „budownictwo” zostało zdefiniowane jako „budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany) natomiast „budowlany” oznacza odpowiednio „dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy: elementy, maszyny, materiały budowlane”. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że z definicji słownikowych wynika jednoznacznie, że budownictwo stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu. Kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia „urządzenia” jak i „przemysł” prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią „urządzeń przemysłowych o których mowa w art. 21 ust. 1 updop”.

W tym samym wyroku Sąd podniósł także, że:

„Nieuprawnione jest również stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że należności płacone podmiotom zagranicznym za użytkowanie tych maszyn będą stanowiły należności licencyjne. Zgodnie z definicją należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi fakt, że najmowane przez Spółkę maszyny budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop., przychody uzyskiwane przez zagranicznych kontrahentów z wypłat dokonanych przez Spółkę nie stanowią przychodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ten przepis, lecz stanowią przychody, których do tyczą ogólne zasady opodatkowania przewidziane w p.d.o.p. W konsekwencji przedmiotowe przychody nie wchodzą w zakres hipotezy art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w zakres hipotezy przepisu art. 7 tych poszczególnych umów (zyski przedsiębiorstwa). Oznacza to z kolei, mając na uwadze, iż zagraniczni kontrahenci Spółki nie posiadają w Polsce zagranicznych zakładów, że zgodnie z art. 7 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody uzyskane przez zagranicznych kontrahentów z należności za użytkowanie urządzeń innych niż wymienione jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zezwalają na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa jedynie w państwie siedziby zagranicznych kontrahentów”.

Reasumując należy stwierdzić, że należności płacone z tytułu wykorzystywania opisanych urządzeń nie są należnościami o których mowa w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. Powyższe, w świetle przepisu art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, oznacza, że Spółka nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu korzystania z tych urządzeń. Należy również podkreślić, że Spółka nie jest zobowiązana do uzyskiwania certyfikatów rezydencji od kontrahentów. Niezależnie od tego, czy Spółka posiada certyfikat rezydencji kontrahenta, nie jest ona zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wypłacanych wynagrodzeń.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 czerwca 2011 r. wydałem interpretację indywidualną znak IPPB5/423-295/11-4/PS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 czerwca 2011 r.

Wezwaliście Państwo, pismem z 1 lipca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.), organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, pismem z 24 sierpnia 2011 r. IPPB5/423-295/11-6/PS utrzymał w mocy przedmiotową interpretację i stwierdził brak podstaw do jej zmiany, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 28 września 2011 r. (wpływ 3 października 2011 r.) wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną z 15 czerwca 2011 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 czerwca 2011 r. znak IPPB5/423-295/11-4/PS wyrokiem z 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 337/13 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11, który uchylił zaskarżoną interpretację stał się prawomocny od 25 marca 2015 r. Akta sprawy wpłynęły do Organu 23 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj. uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

Ocena stanowiska

Ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku obowiązku pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT z tytułu korzystania:

‒ze sprzętu i systemów do nasuwu, urządzeń służących do nasuwania, awanbeki, urządzeń geodezyjnych oraz instrumentów pomiarowych – jest prawidłowe,

‒z przesiewaczy, z kontenerów magazynowych, biurowych, sanitarnych, z kluczy pneumatycznych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w dniu złożenia wniosku, a zatem treść powołanych poniżej przepisów prawa podatkowego również dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także „updop” lub „ustawa o CIT”)

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop

Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Z uwagi na fakt, iż kontrahenci (będący stronami porozumień zawartych przez Spółkę dotyczących najmu wymienionych we wniosku urządzeń), pochodzą z następujących państw: 1) Niemcy, 2) Austria, 3) Szwecja w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę:

Z art. 12 ust. 1 powyższych umów wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% (Niemcy, Austria, Szwecja) kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 wymienionych umów).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-szwedzkiej:

Zatem należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonych w powyższych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W wyroku z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 337/13 NSA stwierdził natomiast: „Jak przyjął (przyjął założenie) sąd pierwszej instancji, przedstawiony przez spółkę sposób wykorzystania przedmiotowych urządzeń oraz przeznaczenie, pozwalają na stwierdzenie, że są one wynajmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. To założenie faktyczne legło u podstaw dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza art. 21 ust. 1 pkt 1) i ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, dokonana przez organ interpretacja pojęcia „urządzenia przemysłowego”, pod którym należy rozumieć „wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych” jest zbyt szeroka i, w szczególności narusza w istotny sposób określenie „przemysłowy”, które - jak sam wskazuje organ - oznacza „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Dalej sąd pierwszej instancji wywodzi, że dokonana przez organ wykładnia pojęcia „przemysłowy” dotknięta jest błędem logicznym idem per idem, ponieważ z wykładni dokonanej przez ministra nie wynika, o jakich urządzeniach właściwie w przepisie mowa (tj., czego mają one dotyczyć, z czym być związane, bądź w czym stosowane). Nie negując tego zapatrywania, NSA stwierdza, że z treści interpretowanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p.) nie da się wprost wywieść, do czego mogą być stosowane ww. urządzenia, jaki ma być ich zakres zastosowań. W konsekwencji każde urządzenie z osobna z uwagi na swoistą charakterystykę powinno być analizowane pod względem możliwości zastosowania w przemyśle, a nie okoliczności wykorzystywania w danej gałęzi gospodarki. Zauważył to również sąd pierwszej instancji, skoro na użytek swojego rozstrzygnięcia przyjął założenie, że przedmiotowe urządzenia są wynajmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. Stwierdzić jednak należy, że o ile pierwsza konstatacja wynika wprost z interpretowanego stanu faktycznego, o tyle stwierdzenie, że przedmiotowe urządzenia są wyłącznie stosowane w budownictwie już nie. Ta okoliczność faktyczna wymagałaby udowodnienia w odniesieniu do każdego z tych urządzeń odrębnie, co oczywiście przekraczałoby ramy postępowania interpretacyjnego. Gdyby bowiem przyjąć, że któreś z tych urządzeń może być wykorzystywane w innych działach niż budownictwo i nie stanowi ono typowego urządzenia budowlanego, wywody sądu co do dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza jego subsumpcji do stanu faktycznego podanego we wniosku interpretacyjnym okażą się nie tylko bezprzedmiotowe, ale i błędne.”

Należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, lecz stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko-niemiecka, umowa polsko-austriacka, oraz umowa polsko-szwedzka.

Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe”. W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”. Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenie” i „przemysłowe” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” lub „handlowe” należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku.

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane.

Jak zostało wskazane powyżej, za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych, handlowych oraz naukowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego tylko do związanego ściśle z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Oparliście Państwo swoje stanowisko w niniejszej sprawie na ścisłej kwalifikacji słownikowej pojęć „urządzenie” i „przemysłowy”. W ocenie Organu, należy jednak pamiętać, że słownikowe znaczenie wyrażeń używanych w tekstach prawnych nie może być absolutyzowane i to z wielu powodów. Za najlepszą strategię korzystania ze słownika uznaje się traktowanie znaczeń słownikowych jako punkt wyjścia do analiz prowadzących do ostatecznego wyboru znaczenia terminu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 51). Bezkrytyczne posługiwanie się definicją słownikową, bez odniesienia do okoliczności sprawy, należy uznać za źródło nadmiernych uproszczeń poddanego analizie zagadnienia.

Państwa argumentacja, zgodnie z którą wypłata czynszu z tytułu najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze sprzętu opisanego w przedmiotowym wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem „u źródła” na podstawie art. 21 ust. 1 updop, mogłaby prowadzić do wniosków, że celem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie podmiotów prowadzących działalność w zakresie wąsko rozumianego przemysłu, handlu oraz nauki.

W ocenie Organu powyższą argumentację należy odrzucić z tego względu, że podmioty z branży np. budowlanej, transportowej, byłyby uprzywilejowane względem podmiotów prowadzących działalność stricte przemysłową, handlową czy naukową. Zatem termin urządzenie przemysłowe, handlowe oraz naukowe należy rozumieć szeroko jako wszelkie urządzenia wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (komercyjnej), nastawionej na cele zarobkowe.

Organ w wyniku wykonania ww. wyroków sądów administracyjnych był zobowiązany do wezwania Państwa do uzupełnienia przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ, po dokonaniu analizy każdego z opisanych we wniosku urządzeń z osobna z uwagi na swoistą charakterystykę pod względem możliwości zastosowania w przemyśle stwierdza, że:

‒przesiewacze - służące do przesiewania materiału sypkiego tj. kruszywa, gruzu oraz np. węgla; użycie przesiewaczy jest niezbędne przy produkcji materiału do warstwy mrozoochronnej;

‒kontenery magazynowe, biurowe, sanitarne - mogące służyć do organizowania funkcji socjalnych, magazynowych lub technicznych we wszystkich dziedzinach przemysłu lub usług telekomunikacyjnych;

‒klucze pneumatyczne – mogące być wykorzystywane w szczególności w przemyśle motoryzacyjnym lub usługach naprawczych związanych z pojazdami i innymi maszynami mechanicznymi;

- jako zespoły elementów niewątpliwie mogą służyć do wykonywania czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym (dla przemysłu), związanym z przemysłem - stanowią zatem urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko-szwedzkiej.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, iż wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Należy bowiem zauważyć, iż w myśl art. 3 ust. 2 ww. umów przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Wskazując zatem na brzmienie przytoczonych definicji należy uznać, że w powyższych przypadkach mamy do czynienia z urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 12 powołanych umów oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 26 ust. 1 updop

Organ po dokonaniu analizy każdego z opisanych we wniosku urządzeń z osobna z uwagi na swoistą charakterystykę pod względem możliwości zastosowania w przemyśle stwierdza, że:

‒sprzęt i system do nasuwu;

‒urządzenia służące do nasuwania (urządzenia do podnoszenia i przesuwania) oraz awanbeka – służące do nasuwania podłużnego konstrukcji mostowych;

‒urządzenia geodezyjne - wykorzystywane do pracy z systemem 3D przy prowadzeniu (pozycjonowaniu) rozściełaczy do asfaltu i kruszywa oraz inwentaryzacji (pomiarów) kontrolnych tych warstw, przy prowadzeniu (pozycjonowaniu) równiarek rozkładających kruszywo oraz służące do innych wytyczeń i inwentaryzacji pozycji oraz wysokości takich elementów jak krawężniki, ścieki przykrawędziowe, ekrany akustyczne itp.;

‒instrumenty pomiarowe - wykorzystywane do określania wytrzymałości betonu na podstawie odczytu z wprowadzonych do betonu sond;

- stanowią urządzenia budowlane, nie stanowią zaś urządzeń przemysłowych.

Mając na uwadze stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11 oraz w wyroku NSA z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 337/13, należy stwierdzić, że urządzenia, które są dedykowane i mogą być wykorzystywane wyłącznie w budownictwie nie stanowią „urządzeń przemysłowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. A zatem, sprzęt i systemy do nasuwu, urządzenia służące do nasuwania oraz awanbeka, urządzenia geodezyjne i instrumenty pomiarowe są wyłączone ze stosowania ww. przepisu.

Zgodnie z powyższym, wynagrodzenie wypłacane podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop z tytułu zawartych umów najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze: przesiewaczy, kontenerów magazynowych, biurowych, sanitarnych, kluczy pneumatycznych, jako urządzeń przemysłowych (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop), będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20%.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z zasadami, którymi kieruje się Spółka, wszystkie realizowane płatności na rzecz podmiotów zagranicznych wymagają pozyskania certyfikatu rezydencji, taką również praktykę stosuje się w przypadku wynajmu urządzeń. Już na etapie zawierania umowy z podmiotem mającym siedzibę poza granicami RP, pozyskiwany jest certyfikat rezydencji podatkowej tego podmiotu.

Są Państwo zobowiązani do pobierania jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatku dochodowego w wysokości 20% od wypłaconych na rzecz podmiotów zagranicznych należności. W przedmiotowej sprawie znajdzie jednak zastosowanie art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ww. ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 przywołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem. W takiej sytuacji mają Państwo prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych należności (w zależności od poszczególnych UPO), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Podsumowując, mając na uwadze opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawione stanowisko w sprawie oraz wykonując zalecenia zawarte w wyrokach: WSA w Warszawie z 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11 oraz NSA z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 337/13, należy wskazać, że Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT z tytułu korzystania:

‒ze sprzętu i systemów do nasuwu, urządzeń służących do nasuwania, awanbeki, urządzeń geodezyjnych oraz instrumentów pomiarowych – jest prawidłowe,

‒z przesiewaczy, z kontenerów magazynowych, biurowych, sanitarnych, z kluczy pneumatycznych – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

‒zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Interpretacja została wydana z uwzględnieniem art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.).