-koszt uzyskania przychodów (w tym stratę z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop jeśli zbycie wierzytelności hipotecznych następuje na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego)

z tytułu zbycia wierzytelności hipotecznych, w momencie otrzymania ceny ze zbycia, jeśli otrzymanie ceny następuje przed przelewem wierzytelności hipotecznej zgodnie z ustawą o księgach wieczystych i hipotece.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, w myśl art. 12 ust. 3a updop uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W końcu, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c updop, w bankach, do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek), oraz praw do strumienia pieniądza w części niewymagalnej sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4e i 4f updop).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien rozpoznać skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania zapłaty ceny w całości, na podstawie art. 12 ust. 3a updop, choćby samo zbycie formalnie, tj. złożenie przez nabywcę wniosku do ksiąg wieczystych o wpisanie w nich nowego wierzyciela z tytułu wierzytelności hipotecznych, zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, nastąpiło później niż otrzymanie ceny przez Bank.

Art. 12 ust. 3a updop wyraźnie wskazuje, że jeżeli uregulowanie należności (tu otrzymanie ceny zbycia/ceny sprzedaży przez Bank) następuje przed zbyciem prawa majątkowego (tu zbyciem/cesją wierzytelności hipotecznej), to przychód podatkowy powstaje w dniu uregulowania należności.

Należy wskazać, że wierzytelności hipoteczne nie stanowią ani towaru, ani usługi, zatem do wskazanego we wniosku stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 updop (określający, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych).

Dlatego, w sytuacji gdy Bank otrzymuje cenę z tytułu zbycia wierzytelności hipotecznych zanim dojdzie do prawnego przejścia „własności” wierzytelności na nabywcę, to datą powstania przychodu powinien być dzień wpływu środków do Banku (metoda kasowa). Oczywiście przychód podatkowy Banku powstanie w zakresie w jakim nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu - do wysokości kwoty udzielonego kredytu, z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Należy zatem podkreślić, że art. 15 ust. 1h pkt 2 updop wprowadza odrębną od kosztów rozpoznawanych na podstawie art. 15 ust. 1 updop kategorię kosztów w postaci straty na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

A zatem, związku z tym, że ww. przychód podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty ceny, to zdaniem Wnioskodawcy, w tym samym momencie należy rozpoznać też koszt uzyskania przychodów (w tym ten generujący stratę stanowiącą koszt podatkowy z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop). W ocenie Banku, koszt zbywanej wierzytelności hipotecznej (w tym strata jeśli mowa o zbyciu na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego) powinna być kwalifikowana jako koszt bezpośrednio związany z przychodem ze zbycia tych wierzytelności. W konsekwencji, i przychód i koszt podatkowy powinny być rozpoznane w tym samym momencie (w dacie otrzymania ceny przez Bank).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.493.2019.1.BKD), dotyczącej zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, uznał za moment rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia wierzytelności hipotecznych oraz kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu (w tym tego generującego stratę stanowiącą koszt podatkowy z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop), moment otrzymania zapłaty ceny, co w uzasadnieniu organu wyrażono poprzez: „Skutek podatkowy (dochód lub strata) z tytułu zbycia wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu powstanie na dzień, w którym Wnioskodawca otrzyma zapłatę za zbywane wierzytelności od funduszu sekurytyzacyjnego.”

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Bank powinien rozpoznać przychód podatkowy ze zbycia wierzytelności hipotecznych (z zastrzeżeniem wyłączenia z przychodu podatkowego przychodów ze zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, w zakresie określonym w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c updop), w momencie otrzymania ceny ze zbycia, jeśli otrzymanie ceny następuje przed przelewem wierzytelności hipotecznej zgodnie z ustawą o księgach wieczystych i hipotece.

W tym samym momencie (tj. w momencie otrzymania ceny), bank powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności hipotecznych, w tym stratę zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop jeśli zbycie wierzytelności hipotecznych następuje na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy CIT:

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy CIT:

Z wyżej cytowanych regulacji wynika, że jeżeli uregulowanie należności następuje przed dniem zbycia prawa majątkowego, wówczas przychód powstaje w momencie uregulowania należności.

Ponadto wskazać należy, że wierzytelności hipoteczne nie stanowią ani towaru, ani usługi, zatem nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT określający, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych). Dlatego, w sytuacji gdy Bank otrzymuje cenę z tytułu zbycia wierzytelności hipotecznych zanim dojdzie do prawnego przejścia „własności” wierzytelności na nabywcę, to datą powstania przychodu powinien być dzień wpływu środków do Banku,  z zastrzeżeniem, że przychód podatkowy Banku powstanie w zakresie w jakim nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c ustawy CIT.

W związku z powyższym, przychód (z zastrzeżeniem wyłączenia z przychodu podatkowego przychodów ze zbycia wierzytelności hipotecznych funduszowi sekurytyzacyjnemu, w  zakresie określonym w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy CIT) z tytułu zbycia wierzytelności hipotecznych powstanie w momencie otrzymania ceny ze zbycia, jeśli otrzymanie ceny następuje przed przelewem wierzytelności hipotecznej zgodnie z ustawą o księgach wieczystych i hipotece.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy CIT:

Do kosztów, które ustawodawca enumeratywnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów należą m.in.:

- wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT);

- straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały

  zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z uwagi na specyfikę działalności banków, w odniesieniu do sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych, co do zasady znajduje zastosowanie ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, gdyż wierzytelności te na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowią przychodów podatkowych.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank udziela kredytów, które są dla Banku źródłem przychodu z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przez kredyty należy również rozumieć także kredyty przyjęte/nabyte przez Bank od innych banków lub spółdzielni kas oszczędnościowo-kredytowych. Bank w ramach działalności gospodarczej odpłatnie zbywa wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczanych hipoteką, ustanowiona na rzecz Banku jako wierzyciela hipotecznego. Zbycie wierzytelności hipotecznych odbywa się na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych. Zbywane wierzytelności hipoteczne może nastąpić ze stratą, tzn. cena należna Bankowi z tytułu zbycia wierzytelności hipotecznych jest niższa od kwoty udzielonych kredytów. Zbycie wierzytelności hipotecznej następuje dopiero w momencie złożenia wniosku o dokonanie odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej, jeżeli taki wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie (tzn. dojdzie do wpisu). W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że opóźnienie w spłacie kapitału kredytu zabezpieczonego hipoteką (wierzytelności hipotecznych) lub odsetek od takich kredytów przekracza 12 miesięcy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, w którym momencie Bank powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności hipotecznych oraz koszt uzyskania przychodów z tego tytułu (w tym stratę stanowiącą koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochododwym od osób prawnych).

W tym miejscu należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT:

Z aktualnego brzmienia tego przepisu wynika, ze podstawą jego zastosowania jest łączne spełnienie przez bank następujących warunków:

- posiadanie określonej wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki),

- istnienie opóźnienia w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek, które winno przekraczać 12 miesięcy,

- wierzytelność jest przedmiotem zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny,

- wskutek zbycia, po stronie banku powstaje strata, rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia (ceną zbycia) a wartością kapitałowej części wierzytelności (tj.

  bez uwzględniania odsetek, prowizji i opłat).

Spójna wykładnia systemowa, zgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT stanowi samodzielną oraz niezależną podstawę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów przez banki. Zatem, jeżeli są spełnione warunki zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego kredytu, którego opóźnienie w spłacie przekracza 12 miesięcy (lub opóźnienie w spłacie odsetek od kredytu przekracza 12 miesięcy), to bank powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do momentu rozpoznania kosztu z tytułu zbycia wierzytelności hipotecznych, (w tym straty stanowiącej koszt podatkowy) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż winien  uznać koszt podatkowy na dzień otrzymania zapłaty za zbywane wierzytelności.

Stosownie bowiem do wcześniej cytowanego art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wobec powyższego, jeżeli przychód podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty za zbywanie wierzytelności, to w tym również momencie należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów.

Resumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, w którym momencie Bank powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności hipotecznych oraz koszt uzyskania przychodów z tego tytułu w tym stratę stanowiącą koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej  należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, która o ich wydanie wystąpiła, zatem nie jest on wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).