Uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze spłatą nabytych wierzytelności.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3972/17; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 sierpnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze spłatą nabytych wierzytelności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, obecnie „B. Sp. z o.o.”) prowadzi działalność w zakresie obsługi roszczeń odszkodowawczych dochodzonych od przedsiębiorców.

W ramach powyższej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera z klientami umowy przelewu wierzytelności, na podstawie których klient (cedent) zbywa odpłatnie na rzecz Wnioskodawcy (cesjonariusza) wierzytelności przysługujące klientowi z tytułu odszkodowań należnych od różnych podmiotów np. zakładów ubezpieczeń, linii lotniczych itp. (dalej: „Wierzytelności”). Przelew wierzytelności jest nieodwołalny.

Wierzytelności są nabywane przez Wnioskodawcę po cenie niższej niż ich wartość nominalna. Po nabyciu Wierzytelności Wnioskodawca dochodzi Wierzytelności we własnym imieniu i na własne ryzyko. W przypadku skutecznego wyegzekwowania Wierzytelności Wnioskodawca może otrzymać daną Wierzytelność jednorazowo lub spłata danej Wierzytelności może być dokonana przez podmioty zobligowane do jej zapłaty w częściach. Z uwagi na wątpliwy charakter Wierzytelności nie jest możliwe ustalenie stopnia uzyskania spłat nabytych Wierzytelności, a w związku z tym niemożliwe jest określenie, jaka będzie rzeczywista korzyść wynikająca z faktu nabycia Wierzytelności.

Pytanie

Czy w związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie danej Wierzytelności na moment jej spłaty, a w przypadku częściowych spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania częściowej spłaty danej Wierzytelności w wysokości uzyskanej z częściowej spłaty danej Wierzytelności?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie danej Wierzytelności na moment jej spłaty, a w przypadku częściowych spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania częściowej spłaty danej Wierzytelności w wysokości uzyskanej częściowej spłaty danej Wierzytelności.

1.Możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę częściowych spłat danych Wierzytelności:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należałoby zatem przeanalizować, czy ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na nabycie danej Wierzytelności spełnia ogólne przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

‒wydatek jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi wjakikolwiek sposób zwrócona,

‒wydatek został poniesiony przez podatnika, to znaczy, że musi on zostać pokryty zzasobów majątkowych podatnika,

‒wydatek został właściwie udokumentowany,

‒wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

‒wydatek nie może znajdować się na liście wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa są za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek na nabycie danej Wierzytelności będzie definitywnie poniesiony oraz udokumentowany przez Wnioskodawcę.

Ponadto, wydatek ten pozostaje również w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Co więcej, będzie on pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami – uzasadnieniem dla poniesienia wydatku związanego z nabyciem Wierzytelności jest bowiem dążenie Wnioskodawcy do osiągnięcia przychodów z tytułu otrzymywanych spłat tych Wierzytelności.

Jednocześnie, wydatek na nabycie Wierzytelności nie znajduje się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatek na nabycie Wierzytelności będzie mógł stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

2.Moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę częściowych spłat danych Wierzytelności:

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

‒  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy sąobowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

‒  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani dosporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywanie spłat, w tym częściowych spłat Wierzytelności przez Wnioskodawcę jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tych Wierzytelności.

W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu nabycia Wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłaty. Zatem, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu nabycia Wierzytelności będzie mógł zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty, w tym częściowej spłaty Wierzytelności.

3.Wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę spłat danych Wierzytelności.

Należy zauważyć, że z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT można wywnioskować zasadę odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu będzie skutkowało rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiedniej części wydatku poniesionego w związku z uzyskaniem tego przychodu, nie większej niż kwota otrzymanego przychodu.

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej cenie nabycia tych wierzytelności.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że w przypadku spłaty całkowitej Wierzytelności wydatki poniesione na nabycie Wierzytelności mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej Wierzytelności, w wysokości całości poniesionych wydatków na nabycie spłaconej Wierzytelności.

Natomiast w przypadku spłaty części Wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł każdorazowo rozpoznać koszt uzyskania przychodów do wysokości uzyskanej przez Wnioskodawcę częściowej spłaty Wierzytelności. W praktyce, do momentu uzyskania przez Wnioskodawcę poziomu spłaty danej Wierzytelności równej cenie jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat Wierzytelności odpowiadać będzie łącznej wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego cenie nabycia Wierzytelności, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie Wierzytelności. W momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot Wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie Wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów), Wnioskodawca osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w momencie otrzymania spłat Wierzytelności Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatku na nabycie danej Wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku częściowych spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania częściowej spłaty danej Wierzytelności w wysokości uzyskanej częściowej spłaty danej Wierzytelności.

Powyższy wniosek został potwierdzony w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, należy wskazać na:

‒  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2007/10), w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „Do zmiany przedstawionych zasad nie mogło również doprowadzić odwołanie się do zasad określenia przychodów uzyskanych w związku z windykacją lub sprzedażą nabytych wtym celu wierzytelności. W tym zakresie trafnie odwołano się do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że przychodem w tym wypadku są pieniądze, które strona skarżąca otrzymała w 2001 r. od jej dłużników. Przychodem jest zatem wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości lub części należności. Uzyskanie tego rodzaju przychodu decydowało równocześnie o zaliczeniu dokosztów uzyskania tego przychodu poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności. Po myśli omówionego przepisu powinny to być koszty dotyczące przychodów roku podatkowego. Zgodnie z tymi przepisami w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną za dopuszczalne należało uznać, żewprzypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należało przyjmowano w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana oddłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów należało zaliczyć wartość, za którą nabyto całą wierzytelność (wydatki rzeczywiście poniesione).”;